Non è agevole comprendere se si applica il pro rata provvisorio 2018 oppure quello definitivo
I soggetti passivi che esercitano contestualmente attività esenti e attività imponibili determinano l’IVA detraibile secondo il criterio del pro rata (art. 19 comma 5 del DPR 633/72). Tale metodo di calcolo della detrazione richiede particolare attenzione laddove il soggetto passivo riceva nel 2019 una fattura di acquisto riferita a un’operazione effettuata nel 2018.
Come dispone l’art. 19 comma 1 del DPR 633/72, per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, “si applicano le condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo” (Cass. 6 aprile 2016 n. 6657).
A tal fine, dovrà farsi riferimento al periodo nel quale il predetto diritto è sorto, vale a dire quando l’imposta è divenuta esigibile (cfr. Corte di Giustizia Ue 28 luglio 2016, causa C-332/15).
Il momento di esigibilità è disciplinato dall’art. 6 comma 5 del DPR 633/72 e, in termini generali, coincide con il momento di effettuazione dell’operazione (ad esempio, consegna o spedizione per i beni mobili, pagamento del corrispettivo per i servizi).
La prassi amministrativa ha esemplificato i rapporti tra la nascita del diritto alla detrazione dell’IVA e il pro rata. Secondo la C.M. 24 dicembre 1997 n. 328 (§ 3.5.1), “se nell’anno in cui è stato effettuato l’acquisto, il pro rata è pari all’80 per cento, la relativa detrazione spetta in tale misura anche se viene operata in un anno successivo in cui la percentuale di detrazione è scesa, ad esempio, al 60 per cento”. Il documento, seppur proponendo un caso di determinazione della percentuale di detrazione IVA “favorevole” al soggetto passivo, esprime un principio applicabile anche “a sfavore” del soggetto passivo, laddove la percentuale di detrazione nell’anno in cui è stato esercitato il diritto alla detrazione sia superiore a quella esistente quando è sorto quest’ultimo.
La circolare Agenzia delle Entrate 17 gennaio 2018 n. 1 ha confermato l’interpretazione appena descritta, ribadendo che, anche per i soggetti passivi che adottano il pro rata, la detrazione è esercitata alle condizioni esistenti nel periodo di imposta in cui l’IVA è divenuta esigibile. Come precisato a titolo esemplificativo nella menzionata circolare, “un soggetto che abbia acquistato un servizio nel 2017 (anno in cui aveva un pro rata di detraibilità del 75 per cento), pur operando la detrazione nel 2018 (anno in cui ha ricevuto la fattura dal proprio fornitore), dovrà applicare in sede di detrazione il pro rata vigente nel 2017”.
A livello operativo, ci si interroga su quali siano le modalità per esercitare, in sede di liquidazione periodica, il diritto alla detrazione IVA nella misura spettante, tenuto conto del pro rata “vigente” nell’anno di esigibilità dell’imposta.
Nel caso di specie, se la fattura di acquisto è ricevuta e registrata nel febbraio 2019 e l’imposta è divenuta esigibile nel 2018, la questione verte su quale sia il pro rata da utilizzare ai fini del calcolo dell’IVA detraibile nella liquidazione relativa al mese di febbraio 2019.
Considerando che la circolare Agenzia delle Entrate n. 1/2018 si riferisce al “pro rata vigente” nell’anno di esigibilità dell’imposta (nel nostro caso, il 2018), non appare chiaro se il suddetto pro rata debba intendersi riferito a quello “provvisorio” per il 2018 oppure a quello “definitivo” per il medesimo anno. Difatti, il pro rata “definitivo”, sebbene determinato nella dichiarazione annuale IVA per il 2018 (da presentarsi entro il 30 aprile 2019), è calcolato dal soggetto passivo all’inizio del 2019 al fine di utilizzarlo come pro rata “provvisorio” per tale anno, ossia il 2019 (C.M. 17 maggio 2000 n. 98, § 8.2.2).
Se nella liquidazione del mese in cui è registrata la fattura (febbraio 2019) ci si avvale del pro rata “provvisorio” del 2018, occorrerebbe:
– applicare il pro rata “provvisorio” 2018 alla sola imposta a credito emergente dall’operazione di acquisto sopra descritta;
– applicare il pro rata “provvisorio” 2019 agli altri acquisti del mese.
Inoltre, in sede dichiarativa, non sarebbe agevole gestire le eventuali differenze d’imposta che si potrebbero originare, nel modello IVA 2020, con riferimento al pro rata determinato per il 2019 (ossia l’anno in cui il diritto alla detrazione è esercitato dal soggetto passivo). Si deve considerare che il pro rata, in dichiarazione annuale, è applicato all’importo complessivo dell’IVA sugli acquisti e sulle importazioni imponibili dell’anno cui la dichiarazione si riferisce. Il modello IVA consente, mediante il rigo VF70 (“Totale rettifiche”), di gestire eventuali differenze di imposta che si generano allorché il pro rata applicabile nell’anno in cui è sorto il diritto diverge rispetto a quello del periodo d’imposta ove la detrazione è operata.
Anche se le istruzioni relative al predetto rigo sinora non lo hanno precisato espressamente, appare ragionevole sostenere che il confronto debba avvenire considerando l’IVA detraibile calcolata con il pro rata “definitivo” dei due anni interessati (2018 e 2019). Se il pro rata “provvisorio” per l’anno in cui è sorto il diritto alla detrazione (2018) è diverso da quello “definitivo”, pertanto, la compilazione del rigo VF70 non appare di immediata comprensione.