La qualificazione contabile di interesse deve, però, trovare conferma sul piano fiscale
Lo schema di decreto legislativo di recepimento della direttiva 2016/1164/UE (cosiddetta direttiva ATAD) riscrive, con decorrenza dal periodo di imposta 2019, l’art. 96 del TUIR, concernente il regime di deducibilità degli interessi passivi dei soggetti IRES al fine di conformarlo ai dettami della normativa europea.
In merito all’ambito oggettivo di applicazione della norma, tralasciando l’inclusione nello stesso degli interessi passivi capitalizzati, alcune novità riguardano i presuppostida verificare per l’individuazione degli interessi e oneri assimilati cui applicare la limitazione di deducibilità.
In particolare, il nuovo comma 3 dell’art. 96 del TUIR include gli interessi passivi e oneri assimilati che risultino qualificati come tali dai principi contabili adottati dall’impresa, per i quali tale qualificazione sia confermata dalle disposizioni emanate in attuazione della derivazione rafforzata (DM 1° aprile 2009 n. 48, DM 8 giugno 2011, DM 3 agosto 2017e futuri decreti) e che derivino da un’operazione/rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.
In primo luogo, quindi, l’onere/provento finanziario deve essere così qualificato in bilancio.
Al riguardo, si osserva che le attuali regole contabili non sempre impongono di rilevare come interesse quello che, in termini sostanziali, rappresenta un onere finanziario. Si pensi alle società che stanno sotto i limiti dell’art. 2435-bis c.c. e non sono tenute ad attualizzare crediti e debiti emergenti da operazioni commerciali aventi una componente finanziaria significativa.
Comunque, una volta individuato l’onere finanziario “contabile” occorre che tale qualificazione non risulti “smentita” dalla normativa secondaria di declinazione della derivazione rafforzata.
Al riguardo, la Relazione illustrativa precisa, a titolo di esempio, che non rientrano nell’ambito di applicazione della norma gli interessi contabilizzati in relazione a operazioni di pronti contro termine aventi a oggetto titoli azionari o strumenti finanziari assimilati alle azioni. A tali operazioni – che, sotto il profilo contabile, comportano la rilevazione di interessi connessi alla messa a disposizione di una provvista di denaro a favore del cedente a pronti – non si applica, per effetto dell’art. 3del DM 1° aprile 2009 n. 48, la derivazione rafforzata; ne discende l’irrilevanza ai fini fiscali (anche ai fini dell’art. 96 del TUIR) dei suddetti interessi.
Un dubbio appare legittimo in merito all’applicabilità di tale condizione nei confronti delle “microimprese” che determinano il reddito imponibile IRES in derivazione giuridica/semplice. Nei confronti di tali soggetti, appare, quindi, problematica l’applicazione “letterale” del novellato comma 3 dell’art. 96. Si pensi agli interessi calcolati (in via facoltativa) in applicazione del costo ammortizzato, per i quali la microimpresa deve gestire un doppio binario per determinare l’ammontare deducibile che è quello giuridico-formale, atteso che la diversa “qualificazione” di bilancio non trova riconoscimento fiscale.
Si ritiene che tale irrilevanza fiscale dovrà applicarsi anche ai fini dell’art. 96 del TUIR.
L’ulteriore condizione da verificare è che l’onere finanziario derivi da un’operazione o da un rapporto contrattuale aventi causa finanziaria o da un rapporto contrattuale contenente una componente di finanziamento significativa.
Il riferimento al rapporto contrattuale avente causa finanziaria è già contenuto nel vigente art. 96 del TUIR. Per quanto riguarda invece la novità del riferimento ai “rapporti contrattuali contenenti una componente di finanziamento significativa”, la formulazione normativa comprende anche gli oneri finanziari derivanti da debiti di natura commerciale.
La Relazione illustrativa fa riferimento ai contratti di fornitura di beni o di prestazione di servizi che contengono una componente di finanziamento da ritenersi significativa ai sensi dell’IFRS 15; analogamente, la norma dovrebbe trovare applicazione anche nei confronti delle società che adottano gli standard nazionali in presenza di debiti di fornitura valorizzati al costo ammortizzato con attualizzazione (OIC 19), ancorché trattasi di fattispecie non frequente.
Resta incerta l’applicabilità della disciplina ad hoc per gli interessi delle società immobiliari. Si tratta di capire se l’attuale normativa, esterna al TUIR (art. 1, comma 36 della L. n. 244/2007), potrà considerarsi ancora “in vita”, dato che una previsione in tal senso non è prevista dalla direttiva ATAD.