Con il ravvedimento operoso il soggetto eviterebbe l’accertamento induttivo
Con la sentenza n. 19058/2018 la Cassazione ribadisce che la presentazione della dichiarazione su modello non conforme integra un caso di nullità.
La dichiarazione nulla, in quanto priva di effetti, renderebbe applicabile, per il periodo d’imposta cui si riferisce, il più ampio termine dell’accertamento previsto per la dichiarazione omessa ex art. 41 del DPR 600/73.
Nel caso di specie il contribuente era colpevole di aver presentato la dichiarazione su formato cartaceo, anziché telematico, pur essendo obbligato a utilizzare il mezzo digitale (art. 1 del DPR 322/98).
Per questo motivo l’Amministrazione finanziaria pretendeva di accertare i redditi indicati nella dichiarazione nulla entro il termine dell’accertamento d’ufficio e cioè entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.
La società impugnava l’accertamento emesso a distanza di oltre quattro anni dal termine per la presentazione della dichiarazione.
In primo grado il giudice provinciale accoglieva il ricorso presentato dalla società e annullava l’accertamento, in quanto emesso tardivamente, per la ragione che la trasmissione della dichiarazione a mezzo posta su formato cartaceo, anziché telematico, costituirebbe una mera irregolarità.
La presentazione della dichiarazione su modello non conforme costituirebbe un vizio formale suscettibile di essere sanzionato ex art. 8 del DLgs. 471/97.
La sentenza era confermata dal giudice d’appello, che confermava l’assunto del giudice di primo grado.
L’Agenzia ricorreva pertanto in Cassazione e chiedeva di accertare la nullità della dichiarazione dei redditi presentata dalla società in forma cartacea e la validità dell’accertamento d’ufficio.
La Cassazione accoglie l’impugnazione e stabilisce che la presentazione su modello non conforme rende invalida la dichiarazione per effetto dell’art. 1 del DPR 322/98.
Tale assunto, secondo la Suprema Corte, non sarebbe smentito dalla circostanza che l’art. 8 del DLgs. 471/97 sanziona la trasmissione della dichiarazione su modello non conforme quale irregolarità formale punibile con sanzione da 250 a 2.000 euro, perché la fattispecie della dichiarazione inesatta si applicherebbe solo in assenza di errori sostanziali.
La pronuncia della Cassazione non sembra convincere, perché non risolve l’antinomia tra l’art. 1 del DPR 322/98, che prevede la nullità, e l’art. 8 del DLgs. 471/97, che prevede la sanzione per irregolarità formale.
Sotto questo aspetto, sembra prevalere la nullità della dichiarazione, perché la norma che prevede la sanzione più grave è posteriore a quella che prevede la sanzione meno grave. La giurisprudenza, anche se con motivazioni diverse, è orientata in questo senso (anche Cass. nn. 9973/2015 e 16244/2018).
Ai fini dell’accertamento la dichiarazione nulla è equiparata a quella omessa (ex artt. 41 e 43 del DPR 600/1973).
Pertanto, se la dichiarazione redatta su modello non conforme è nulla, ne discendono due conseguenze: da un canto, il termine per l’accertamento è prorogato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione nulla (a partire dal periodo d’imposta 2016, del settimo anno ex L. 208/2015). Dall’altro canto, l’Amministrazione finanziaria procede con accertamento d’ufficio. In questa ottica la sentenza in commento è corretta.
Tuttavia, se la dichiarazione su modello non conforme si considera nulla e dunque omessa sotto il profilo dell’accertamento, nessuna norma stabilisce che il vizio di nullità non è emendabile mediante ravvedimento operoso (e ciò a prescindere dalla necessità di far valere con l’integrativa eventuali crediti d’imposta, che possono sempre farsi valere in contenzioso ex art. 2, comma 8-bis, ultimo periodo del DPR 322/98, come riconosciuto da Cass. n. 16244/2018).
Per questa ragione il contribuente, che si accorge di aver trasmesso una dichiarazione su modello non conforme, dovrebbe sempre poter correggere l’errore mediante dichiarazione integrativa.
Si comprende così la previsione dell’art. 8 del DLgs. 471/97, che sarebbe strumentale a consentire al soggetto di ravvedere la dichiarazione nulla.
L’art. 8 del DLgs. 471/97 potrebbe in altri termini essere solo apparentemente inconciliabile con l’art. 1 del DPR 322/1998: la dichiarazione presentata su modello non conforme sarebbe nulla, ma la violazione formale sarebbe ravvedibile mediante dichiarazione integrativa e pagamento della sanzione prevista dallo stesso art. 8 ridotta ex art. 13 del DLgs. 472/1997.
L’eventuale ravvedimento operoso avrebbe l’effetto di ripristinare il termine ordinario dall’accertamento (salvo che per gli elementi integrati) e di neutralizzare il rischio del metodo induttivo e delle presunzioni semplicissime.