Il credito IRAP è calcolato sulla base di un’IRPEF virtuale determinata dalla società
L’Agenzia delle Entrate ha fornito due indicazioni di rilievo sulla determinazione dell’ACE con le risposterese durante il videoforum di ieri, 24 maggio 2018.
Il primo di essi riguarda la gestione dei finanziamenti infruttiferi per le società che adottano il criterio del costo ammortizzato, e in particolare la norma contenuta nell’art. 5 comma 5 del DM 3 agosto 2017, secondo la quale non rilevano, ai fini dell’agevolazione, in capo alla società beneficiaria del finanziamento gli importi iscritti a riserva di patrimonio netto e rappresentanti la differenza di attualizzazione rilevata all’atto dell’accensione del prestito.
Oggetto dell’analisi dell’Agenzia delle Entrate è l’effetto sull’agevolazione degli interessi passivi figurativi iscritti lungo la durata del prestito: tali interessi vanno, infatti, a ridurre l’utile accantonabile a riserva degli esercizi successivi, per cui ci si pone il dubbio di come computare ai fini ACE gli utili prodotti in tali esercizi. Una delle possibili impostazioni era quella di poter assumere gli utili rettificandone (in positivo) l’ammontare in ragione degli interessi passivi figurativi, di modo tale che in capo alla società finanziata l’operazione fosse completamente neutra: in numeri, se la differenza tra costi e ricavi ammonta a 500.000 euro e gli interessi figurativi sono pari a 10.000 euro, l’utile contabile ammonta a 490.000 euro, mentre l’utile rettificato è pari a 500.000 euro.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’assunzione dell’utile rettificato deve ritenersi non corretta, in quanto ciò che rileverebbe ai fini dell’agevolazione è l’utile così come viene quantificato in bilancio (sempre che, chiaramente, esso sia accantonato a riserva), e non quindi l’importo rettificato.
Adottando il medesimo principio, tuttavia, per la società che eroga il finanziamento si prospetterebbe un potenziale beneficio, posto che nel corso della durata dello stesso l’utile viene influenzato (in positivo) dagli interessi attivi figurativi. Resta naturalmente fermo che tale società deve ridurre la base di calcolo dell’agevolazione in misura pari al finanziamento erogato (compresa la quota parte che rappresenta la differenza di attualizzazione, iscritta ad incremento della partecipazione), anche se in ossequio alle regole generali tale riduzione ha carattere temporaneo.
Il secondo chiarimento del videoforum riguarda la gestione delle eccedenze ACE da parte delle società di persone, e nel dettaglio le novità apportate a questa disciplina dall’art. 8 comma 7 del DM 3 agosto 2017. Le nuove disposizioni attuative, infatti, consentono la trasformazione delle eccedenze ACE in un credito d’imposta da utilizzare ai fini IRAP anche da parte della stessa società, non imponendo più quindi l’attribuzione delle eccedenze stesse ai soci.
La risposta ha ad oggetto il calcolo materiale del credito IRAP. In termini generali, per i soggetti IRES ciò avviene applicando all’eccedenza l’aliquota del 24%; per i soggetti IRPEF, invece, secondo l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 21/2015) occorrerebbe applicare le aliquote corrispondenti agli scaglioni di reddito previste dall’art. 11 del TUIR, distribuendo le eccedenze ACE secondo gli scaglioni di reddito e calcolando il credito con le stesse modalità con cui si determina l’IRPEF.
Posto che la società di persone non calcola, evidentemente, l’IRPEF, secondo l’Agenzia delle Entrate il credito equivale, nella sostanza, all’IRPEF virtuale che la società determina applicando le aliquote previste dall’art. 11; viene, così, scongiurato il rischio di dover procedere a calcoli estremamente complessi, legati all’assunzione delle aliquote dei soci, semplificando la procedura e garantendo un risultato soddisfacente quanto ad entità del credito.
Così, se una società di persone con elevata capitalizzazione può beneficiare di un’eccedenza di 50.000 euro (importo che corrisponde ad una base ACE di oltre tre milioni di euro), il credito ammonta a 15.320 euro. Se la stessa eccedenza fosse attribuita ai soci, per ipotesi in parti uguali di 25.000 euro ciascuno, il credito spettante ad ognuno di essi sarebbe invece pari a 6.150 euro, per un importo complessivo di 12.300 euro; la differenza è evidentemente dovuta al meccanismo di progressività dell’IRPEF, che consente di sommare in capo alla società di persone importi che, invece, in capo ai singoli soci si inquadrano in scaglioni di aliquota inferiore.
È evidente che, rispetto alle società di capitali, per le quali le eccedenze sono calcolate con l’aliquota IRESdel 24%, il beneficio risulta maggiore, anche se va ribadito come questa conclusione, dal lato pratico, assume una sua rilevanza nel solo caso in cui la base ACE della società di persone assuma dimensioni molto significative.