I giudici applicano la nuova versione dell’art. 14, che inibisce l’applicazione congiunta delle sanzioni
Dopo il decreto legislativo 158 del 2015, è stato modificato l’art. 14 del DLgs. 471/97, impedendo che, in seguito alla mancata applicazione della ritenuta fiscale seguita dal suo omesso versamento, possano essere irrogate sia le sanzioni relative alla mancata applicazione, del 20% ex art. 14, sia quelle da omesso versamento, del 30% ex art. 13.
Ove il sostituto d’imposta, dunque, abbia omesso di applicare e di versare le ritenute, l’unica sanzione è quella del 20%, che riguarda la violazione a monte.
Trattandosi di modifiche favorevoli al contribuente, va applicato il favor rei.
Questa è la conclusione a cui è giunta la Regionale di Firenze con la sentenza n. 2227/13/17 del 16 ottobre 2017.
Sebbene non affermato espressamente, i giudici ritengono che, nel caso in esame, si applichi come detto la sola sanzione del 20%, non a caso è stato interamente accolto il ricorso contro l’atto di contestazione della sanzione da omesso versamento.
In effetti, la questione non era del tutto pacifica: la modifica del 2015 ha sì eliminato l’applicazione congiunta delle due sanzioni, ma non era chiaro quale delle due dovesse applicarsi se il sostituto non applica e poi non versa la ritenuta.
È stata all’evidenza accolta la tesi di chi riteneva la violazione sul versamento una naturale conseguenza della mancata applicazione della ritenuta, da ciò derivando che l’unica condotta sanzionabile dovesse essere quella a monte.
Occorre però puntualizzare che, a nostro avviso, non si tratta di un fenomeno di successione di leggi sanzionatorie nel tempo, ma di vera e propria abolizione della condotta sanzionabile.
Infatti, vero è che nel complesso la posizione del sostituto d’imposta viene ad essere sanzionata in misura più lieve rispetto al passato, potendosi irrogare solo la sanzione del 20% e non anche quella del 30%.
Tuttavia, tecnicamente si tratta di abrogazione della condotta sanzionabile, posto che nella fattispecie descritta la sanzione del 30% non viene mitigata ma viene del tutto meno.
Opera quindi, se si accetta la tesi esposta, l’art. 3 comma 2 del DLgs. 472/97: “Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato”.
Le differenze rispetto alla successione di leggi nel tempo non sono banali.
Ipotizziamo che il contribuente, anziché ricorrere contro l’atto di contestazione, non avesse fatto nulla. Ora, il debito sanzionatorio sulla sanzione da omesso versamento sarebbe automaticamente estinto, con il limite dell’irripetibilità del versato.
Se, invece, la casistica rientrasse nella successione normativa, ove l’atto non fosse stato impugnato il favor rei non avrebbe potuto più essere eccepito, essendoci il limite dell’atto definitivo.