Sono influenzate dalla riduzione del termine per l’esercizio del diritto alla detrazione
Le disposizioni contenute nell’art. 2 del DL 50/2017 che ha modificato, restringendoli, i termini per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA, rendono superata la regola secondo cui la nota di variazione deve essere emessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione (ex multis ris. Agenzia delle Entrate 17 febbraio 2009 n. 42).
L’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 fornisce un elenco delle fattispecie al verificarsi delle quali il cedente o prestatore ha la facoltà di ridurre la base imponibile e conseguentemente di portare in detrazione l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola secondo le disposizioni di cui all’art. 25. Dalla lettura della norma risulta chiaro come, al fine di determinare i nuovi termini per l’emissione delle note di credito, occorra trovare un coordinamento fra le disposizioni contenute negli artt. 19, 25 e 26 del DPR 633/72, tenendo conto che le novità riguardano le sole note di variazione emesse dal 1° gennaio 2017.
Una prima opportuna riflessione va fatta in ordine al momento a decorrere dal quale è possibile l’emissione della nota. Sul punto la prassi sembra essere concorde nel ritenere che il cedente/prestatore possa operare la variazione in diminuzione in coincidenza con il momento di insorgenza del diritto alla detrazione IVA (ris. Agenzia delle Entrate 16 maggio 2008 n. 195).
A titolo meramente esemplificativo, nell’ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, il dies a quo è individuato dall’art. 26 comma 12 lett. a) del DPR 633/72 nel momento in cui dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulta che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare.
Sempre a titolo di esempio, se il mancato pagamento del corrispettivo consegue ad una procedura fallimentare, il momento di insorgenza del diritto alla detrazione è rappresentato dalla data in cui la procedura è risultata infruttuosa (secondo la Corte di Giustizia Ue, causa C-246/16, però, attendere la chiusura del fallimento potrebbe essere eccessivo, al fine di affermare l’infruttuosità della procedura).
Ciò premesso, atteso che le variazioni in diminuzione dell’imponibile, a differenza di quelle in aumento, sono facoltative, solo attraverso la procedura di cui all’art. 26 del DPR 633/72 è possibile esercitare il diritto alla detrazione ad esse relativo. È necessario quindi che il cedente o prestatore provveda all’emissione della nota di variazione e che la stessa venga registrata nel registro degli acquisti (ris. Agenzia delle Entrate 18 marzo 2002 n. 89).
L’art. 19 del DPR 633/72, così come modificato dall’art. 2 del DL 50/2017, prevede che il diritto alla detrazione possa essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui tale diritto è sorto. Il novellato art. 25 consente l’annotazione “anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione e comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all’anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno”.
Il termine per la registrazione delle note di credito, peraltro, non risulterebbe influenzato dalle modifiche all’art. 25, se non per il fatto che si è ridotto il termine per esercitare il diritto alla detrazione ex art. 19 del DPR 633/72. Difatti, a differenza di quanto avviene per la generalità delle fatture passive, a nulla rileverebbe la correlazione del termine di registrazione con la data di ricezione del documento, considerato che il soggetto emittente la nota di credito è il medesimo che esercita il diritto alla detrazione.
Un’interpretazione sistematica delle menzionate disposizioni porterebbe dunque ad affermare che la nota di variazione si possa emettere al più tardi entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione, fermo restando che il documento sia stato registrato entro il termine suddetto.
Se, ad esempio, un’operazione viene meno nel 2018 per una delle cause descritte nell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, la nota di credito può essere emessa (e registrata) dal cedente o dal prestatore entro e non oltre il 30 aprile del 2019, termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa al periodo in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.