Restano fermi i termini di emissione della fattura previsti da leggi speciali
Al fine di calcolare la decorrenza del termine di 12 giorni per l’emissione della fattura “immediata” occorre sempre fare riferimento alla “data di effettuazione dell’operazione” (art. 21 comma 4, primo periodo del DPR 633/72). La disposizione, introdotta dall’art. 11 del DL 119/2018 (che aveva stabilito il suddetto termine in dieci giorni), e successivamente modificata dal decreto “crescita”, consente di superare, in buona parte, le possibili difficoltà di trasmissione della fattura elettronica mediante il Sistema di Interscambio.
In termini sistematici, occorre sottolineare come tale criterio generale non si debba ritenere applicabile alle particolari fattispecie di deroga elencate dall’art. 21 comma 4 ultimo periodo o da altre specifiche disposizioni di legge, che non sono state novellate dalle norme testé citate. Ne ha dato conferma la stessa Agenzia delle Entrate nella circolare n. 14/2019, precisando che restano fermi “i più ampi termini di emissione della fattura previsti da disposizioni speciali” (§ 3.1).
Si pensi, a titolo meramente esemplificativo, a quanto previsto dall’art. 3 del DM 31 ottobre 1974, secondo cui, in caso di somme ricevute in deposito, in ordine alle quali sia impossibile distinguere fra la parte riferita al corrispettivo e quella relativa all’anticipazione di spese in nome e per conto, notai, avvocati e commercialisti devono comunque emettere fattura entro 60 giorni dalla costituzione del deposito. Nell’ipotesi in esame, la lettera della norma si riferisce esplicitamente al termine di emissione, non prevedendo alcun “differimento” del momento di effettuazione dell’operazione. Esemplificando, il legale che abbia percepito in data 1° ottobre 2019 somme in deposito, dovrebbe necessariamente trasmettere la fattura entro il 30 novembre, non potendo procrastinare l’emissione di ulteriori 12 giorni.
Sul punto si segnala tuttavia che il Consiglio nazionale del Notariato, nel suo Studio n. 178-2018/T (§ 12), aveva ritenuto che l’incasso del “fondo spese indistinto” non fosse di per sé sufficiente a ritenere integrato il momento di effettuazione dell’operazione che, conseguentemente, avrebbe dovuto essere traslato al decorso del sessantesimo giorno.
Differente il caso delle cessioni di beni inerenti a contratti estimatori, il cui momento di effettuazione è disciplinato dall’art. 6 comma 2 lett. d) del DPR 633/72. Tale tipologia contrattuale prevede che una parte consegni all’altra più cose mobili e quest’ultima si impegni a pagarne il prezzo, salvo che le restituisca entro un termine stabilito. Ai fini IVA, la consegna o spedizione dei beni non determina il sorgere del momento impositivo. L’operazione si intende, invece, effettuata alla data in cui il bene è rivenduto a terzi o, per i beni non restituiti, alla scadenza del termine previsto per la restituzione e, in ogni caso, dopo che sia decorso un anno dalla consegna o spedizione. Supponendo, ad esempio, che siano trascorsi 365 giorni dalla consegna del bene, si ritiene che la fattura che certifica la cessione possa essere trasmessa entro gli ulteriori 12 giorni, atteso che il decorso dell’anno coincide con il momento di effettuazione dell’operazione e l’art. 21 comma 4 del DPR 633/72 statuisce che il termine differito di emissione decorre “dall’effettuazione dell’operazione determinata ai sensi dell’art. 6”.
Considerato che, sulla base di quanto stabilito dal provv. Agenzia delle Entrate n. 89757/2018, le regole tecniche stabilite per la e-fattura sono valide anche per le note di variazione, è opportuno valutare se possa ritenersi applicabile anche a queste ultime il differimento del termine di trasmissione.
Nessun dubbio, in proposito, dovrebbe esserci per quanto concerne le cosiddette note di debito, considerato che l’art. 26 del DPR 633/72 ne impone l’emissione, secondo le regole stabilite per l’art. 21, tutte le volte in cui l’ammontare imponibile o dell’imposta venga ad aumentare. Si pensi al caso degli sconti preventivi concessi in fattura sulla base di pattuizioni contrattuali e, in particolare, all’ipotesi in cui un bene venga ceduto a un prezzo ribassato, a condizione che il pagamento avvenga entro una certa scadenza (cfr. R.M. n. 501171/1975). Decorsa infruttuosamente tale scadenza, il cedente sarà tenuto a emettere una nota di variazione per documentare l’aumento di imponibile e imposta. In tale circostanza si può ragionevolmente ritenere che per la trasmissione del documento si possa beneficiare del termine di 12 giorni dalla data in cui si è verificato il presupposto della variazione.
Perplessità sorgono, invece, con riferimento alle note di credito. Si pensi, in particolare, ai documenti da emettere qualora l’operazione venga meno, integralmente o parzialmente, per effetto di sopravvenuto accordo fra le parti (art. 26 comma 3 del DPR 633/72). L’Agenzia, nella circ. n. 1/2018, ha precisato che nel caso di specie la nota di variazione in diminuzione non può essere “emessa dopo un anno dall’effettuazione dell’operazione”. Stando al tenore letterale del documento di prassi, nell’ipotesi in cui un’operazione effettuata il 31 dicembre 2019 si annulli per effetto di un accordo intervenuto tra le parti il 30 dicembre 2020, non parrebbero sussistere ulteriori 12 giorni per la trasmissione del documento, atteso che nella circolare viene stabilito un limite ultimo per emettere il documento.