Il limite previsto dalla legge di bilancio 2019 non si applica alle perdite di periodo
L’art. 1 commi 23-26 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019) modifica il regime fiscale delle perdite dei soggetti IRPEF; il nuovo art. 8 del TUIR, infatti, equipara la disciplina delle perdite conseguite dalle imprese in contabilità semplificata a quella delle perdite conseguite dalle imprese in contabilità ordinaria, con la conseguente previsione di scomputo dal solo reddito d’impresa; inoltre, come per le società di capitali, la stessa norma dispone che le eccedenze di entrambe le tipologie di perdite siano portate a riduzione dei redditi dei periodi d’imposta successivi limitatamente all’80% di questi ultimi, senza più alcun vincolo temporale.
Resta fermo il riporto illimitato, sotto i profili quantitativo e temporale, delle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva (art. 84 comma 2 del TUIR).
Le modifiche operano con effetto dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017 (vale a dire, dal periodo di imposta 2018), fatto salvo un sistema di disposizioni transitorie previsto per le società in contabilità semplificata.
Il nuovo art. 8 comma 3 del TUIR dispone testualmente che “le perdite derivanti dall’esercizio di imprese commerciali e quelle derivanti dalla partecipazione in società in nome collettivo e in accomandita semplice sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta e per l’intero importo che trova capienza in essi”.
Va, fin da subito, evidenziato come il limite quantitativo non riguarda l’utilizzo – ove possibile – delle perdite nel medesimo periodo d’imposta in cui le stesse si formano. Ne consegue che le “perdite di periodo” possono andare a compensazione con eventuali ulteriori redditi d’impresa conseguiti dal soggetto IRPEF nel medesimo periodo (derivanti dall’esercizio di attività d’impresa in forma individuale, dalla partecipazione a società di persone o dalla partecipazione a srl che abbiano optato per il regime della trasparenza fiscale ex art. 116 del TUIR) e, in questi casi, la compensazione non è soggetta al limite dell’80%.
Si prenda, ad esempio, il caso di una snc, partecipata dai soci persone fisiche A e B al 50% ciascuno:
– la snc realizza nell’anno n una perdita per 100.000 euro, imputata per trasparenza in capo a ciascun socio per 50.000 euro;
– nel medesimo periodo n, A consegue un reddito d’impresa, derivante dall’esercizio dell’attività di imprenditore individuale, per 60.000 euro.
La perdita imputata per trasparenza dalla snc è scomputata integralmente (per 50.000 euro), e non nel limite di 48.000 euro (l’80% di 60.000); il reddito imponibile in capo ad A è quindi pari a 10.000 euro.
Oggetto di modifica sono, invece, le modalità di utilizzo delle perdite pregresse in un dato periodo di imposta; infatti, in mancanza di ulteriori redditi di impresa in capo al soggetto IRPEF nel periodo d’imposta in cui le perdite sono prodotte, o in presenza di redditi d’impresa incapienti, le perdite fiscali sono riportate nei periodi d’imposta successivi e scomputate nel limite dell’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi, per l’intero importo che vi trova capienza (il limite cambia con riferimento alle perdite pregresse delle imprese in contabilità semplificata per effetto delle specifiche disposizioni transitorie).
Per i soggetti in contabilità ordinaria non sono previste apposite disposizioni transitorie. Mutuando quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circ. n. 53/2011, § 1.7) a commento dell’analoga modifica disposta per i soggetti IRES (DL 98/2011), la nuova disciplina di utilizzo delle perdite – basata sul riporto temporalmente illimitato e sull’utilizzo in misura non superiore all’80% del reddito di periodo – risulta applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle modifiche.
Il nuovo regime dovrebbe riguardare anche le perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori al 2018 (2013-2014-2015-2016-2017), e risulterebbe già applicabile in sede di calcolo delle imposte dovute per il 2018. Non sarebbero, invece, più utilizzabili le perdite del periodo 2012.
Tale impostazione dovrebbe essere confermata dai nuovi modelli di dichiarazione dei redditi, nell’ambito dei quali non dovrebbe più essere indicata la stratificazione delle perdite nei cinque periodi di imposta precedenti; diversamente, dovrebbero essere indicate, oltre alle perdite di periodo e alle perdite pregresse compensabili in misura piena in quanto prodotte nei primi tre periodi d’imposta, le perdite pregresse utilizzabili nel limite dell’80%. Tale ultimo dato dovrebbe racchiudere, in via cumulativa, quelle relative ai periodi di imposta 2013-2018.
Come in passato prospettato in via interpretativa con riguardo alla modifica che ha riguardato le società di capitali, dovrebbe essere anche in tal caso garantita in capo al soggetto IRPEF la libertà di attingere in via prioritaria al “paniere” di perdite aventi il regime fiscale più favorevole (ovvero, quelle dei primi tre periodi).