La rilevazione contabile in base a sostanza richiede l’analisi del contratto – Di Silvia LATORRACA

Ai sensi dell’art. 2423-bis comma 1 n. 1-bis c.c., inserito dal DLgs. 139/2015, “la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.
Al riguardo, il nuovo documento OIC 11, pubblicato nella versione definitiva lo scorso 22 marzo, ha precisato che l’elaborazione dei principi contabili da parte dell’OIC si è conformata al postulato generale della rappresentazione sostanziale.

Nel dettaglio, le definizioni, le condizioni richieste per l’iscrizione o la cancellazione degli elementi di bilancio e i criteri di valutazione contengono i parametri principali attraverso i quali l’attento esame dei termini contrattuali delle transazioni conduce alla loro rilevazione e presentazione in bilancio, tenuto conto della sostanza dell’operazione o del contratto.
Pertanto, il redattore del bilancio deve, quale prima e fondamentale attività, individuare i diritti, gli obblighi e le condizioni ricavabili dai termini contrattuali delle transazioni.
Tale individuazione non deve esaurirsi in una mera analisi giuridica.

Successivamente, diritti, obblighi e condizioni contrattuali devono essere confrontati con le disposizioni dei principi contabili, per accertare la correttezza dell’iscrizione o della cancellazione di elementi patrimoniali ed economici.
Vengono richiamati, in proposito, le definizioni di credito (OIC 15) e di debito (OIC 19) e, ove previsto, il requisito del trasferimento dei rischi e benefici.

L’analisi contrattuale è rilevante anche per individuare l’unità elementare da contabilizzare e, quindi, ai fini della segmentazione o aggregazione degli effetti sostanziali derivanti da un contratto o da più contratti. Infatti, da un unico contratto possono scaturire più diritti o obbligazioni che richiedono una contabilizzazione separata. Viceversa, da più contratti possono discendere effetti sostanziali che richiedono una contabilizzazione unitaria.

I principi contabili prevedono, in ossequio al postulato della rappresentazione sostanziale, le appropriate metodologie di contabilizzazione.
Ad esempio, il documento OIC 23 indica le condizioni al verificarsi delle quali un gruppo di commesse è trattato come una singola commessa o, viceversa, una singola commessa è frazionata in differenti fasi o opere.
Ancora, il documento OIC 32 prevede che, quando le caratteristiche economiche e i rischi del derivato incorporato in un altro strumento finanziario non sono strettamente correlati a quelli del contratto primario e sono soddisfatti tutti gli elementi della definizione di strumento finanziario derivato, la società deve distinguere il derivato dal contratto primario e contabilizzarlo separatamente.

I principi contabili sono finalizzati anche ad evitare rappresentazioni contabili disomogenee in presenza di transazioni economicamente omogenee.
La rappresentazione in bilancio deve, infatti, essere la stessa, laddove, per ottenere una determinata posizione finanziaria o economica, siano necessari una serie di contratti oppure uno solo.
Il postulato della rappresentazione sostanziale tende a ridefinire i confini dei contratti restringendoli oppure ampliandoli, laddove necessario, per far sì che vi sia la corretta distinzione degli elementi di bilancio sulla base della sostanza economica.

Da quanto sin qui riportato si desume che il nuovo principio contabile fornisce alcune indicazioni di carattere generale, mentre rinvia, per la declinazione pratica del postulato in esame, ai singoli principi contabili nazionali, aggiornati nel corso del 2016 per recepire le disposizioni del DLgs. 139/2015 e recentemente emendati.
Il documento OIC 11 ha, tuttavia, definito la portata del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, su cui, a seguito delle novità introdotte dal DLgs. 139/2015, in dottrina si è sviluppato un ampio dibattito, anche in considerazione dei relativi risvolti fiscali, conseguenti all’applicazione del principio di derivazione rafforzata.

L’OIC ha precisato che il postulato della rappresentazione sostanziale riguarda, oltre che lo standard setter, anche il redattore del bilancio, che può farvi ricorso quando deve stabilire una propria politica contabile su una fattispecie non disciplinata dai principi contabili emanati dall’OIC.
Lo standard setter ha quindi scelto, tra gli approcci possibili, quello intermedio, escludendo, per contro, che il postulato della rappresentazione sostanziale riguardi esclusivamente l’OIC oppure il redattore del bilancio, con la conseguente possibilità, da parte di quest’ultimo, di disapplicare una regola definita dai principi contabili se ritenuta non conforme al postulato in questione.