Il nuovo art. 109 comma 4 del TUIR estende il principio di preventiva imputazione a Conto economico per i soggetti OIC adopter
Per effetto dell’adozione dei nuovi OIC si è esteso l’ambito delle componenti che, diversamente dal passato, non transitano a Conto economico, ma vengono imputate a patrimonio netto. La risposta del legislatore fiscale al fenomeno è stata quella di modificare l’art. 109 comma 4 del TUIR al fine di garantire la deducibilità anche a quelle componenti che risultano imputate a patrimonio netto per effetto dell’adozione dei nuovi OIC, in modo analogo a quanto già era previsto per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali.
La norma, nella sua attuale formulazione, lascia quindi inalterato il principio generale per cui l’imputazione a Conto economico di un costo è condizione essenziale per la relativa deducibilità. Viene però introdotta una deroga (o meglio, viene estesa la deroga in precedenza prevista per i soggetti IAS adopter) per cui il principio di preventiva imputazione a Conto economico si considera soddisfatto anche se queste componenti, pur avendo carattere reddituale, vengono imputate direttamente a patrimonio netto.
Nella circolare n. 7 del 28 febbraio 2011 (§ 3.5) dell’Agenzia delle Entrate, dedicata ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi internazionali, il principio in commento veniva definito quale una sorta di corollario alla derivazione rafforzata. Questa precisazione pone alcuni dubbi in merito alla sua estensione alle micro imprese, per le quali evidentemente la formulazione dell’art. 83 del TUIR esclude la derivazione rafforzata; questi dubbi dovrebbero però essere fugati in considerazione del fatto che l’art. 109 comma 4 del TUIR ha applicazione generalizzata in capo a tutte le imprese, circostanza che è stata confermata dalla circolare Assonime n. 14/2017.
Il principio sotteso dalla nuova formulazione dell’art. 109 comma 4 del TUIR si estende a più fattispecie. Ad esempio, la correzione di errori contabili rilevanti (nei casi di costi non indicati) avviene con apposite dichiarazioni integrative relative all’annualità a cui si riferisce l’errore, mentre a livello contabile viene rettificato il saldo di apertura delle riserve di patrimonio netto dell’esercizio in cui l’errore viene scoperto. Con la nuova formulazione della norma, la deducibilità ex post del costo (con la dichiarazione integrativa) è consentita anche se il costo stesso non è mai stato imputato a Conto economico (né nell’esercizio in cui avrebbe dovuto essere iscritto, né nell’esercizio in cui l’errore viene corretto), ma va a diretta riduzione delle riserve.
Analogamente, gli effetti della variazione del criterio di valutazione di una determinata attività (ad esempio, le rimanenze) sono portati ad incremento o a riduzione delle riserve di patrimonio netto all’inizio dell’esercizio; se la variazione determina un effetto negativo, si è in presenza di una componente deducibile dal reddito d’impresa, pur se essa viene portata a riduzione degli utili portati a nuovo.
Un altro esempio è quello degli strumenti similari alle obbligazioni, per i quali l’art. 5 comma 3 del DM 8 giugno 2011 (esteso ai soggetti OIC adopter) prevede, in sostanza, che le remunerazioni abbiano fiscalmente natura di interessi passivi anche se, essendo invece il titolo qualificato in bilancio alla stregua delle azioni, esse sono iscritte a riduzione del patrimonio netto, così come avviene per i dividendi. In modo analogo, le minusvalenze derivanti dalla cessione di azioni proprie rappresentano, per le micro imprese, componenti deducibili (a condizione, naturalmente, che non sussistano i requisiti per la participation exemption).
I minori valori non sono, però, iscritti a Conto economico, ma a diretta riduzione delle riserve, per cui la deducibilità viene assicurata solo grazie alla nuova formulazione dell’art. 109 comma 4 del TUIR.
L’estensione del principio di preventiva imputazione a Conto economico alle componenti imputate direttamente a patrimonio netto ha riguardato anche la fase transitoria del passaggio ai nuovi OIC: con l’art. 13-bis comma 7 lettera a) del DL 244/2016, infatti, si è stabilito che le disposizioni del nuovo art. 109 comma 4 del TUIR si applicano anche alle componenti imputate a patrimonio in sede di prima adozione dei nuovi principi nazionali: il caso classico è quello delle spese di ricerca e di pubblicità, il cui costo residuo continua ad essere ammortizzato ai fini fiscali, anche se lo storno del residuo non ha trovato contropartita in costi iscritti a Conto economico (ammortamenti o svalutazioni), ma nella riduzione delle riserve.
Da ultimo, vi sono casi in cui il legislatore ha invece previsto deroghe espresse alla tassazione o deduzione delle somme iscritte direttamente a patrimonio netto: è il caso dell’art. 5 comma 4-bis del DM 8 giugno 2011, secondo cui, per i finanziamenti infruttiferi tra società legate da un rapporto di controllo, la differenza di attualizzazione assume rilevanza fiscale (e così gli interessi figurativi successivamente rilevati) solo se iscritta a Conto economico, mentre non assume rilevanza fiscale se – come dovrebbe generalmente avvenire, trattandosi di prestiti volti al rafforzamento patrimoniale della partecipata – è iscritta a riserva.