Il requisito di territorialità IVA ha effetti sul diritto alla detrazione

Di Emanuele GRECO

Qualora un soggetto passivo ponga in essere congiuntamente, nell’ambito di una stessa attività, sia operazioni naturalmente imponibili sia operazioni esenti ai fini IVA, si pone l’interrogativo in merito all’applicazione o meno del pro rata di detraibilità.
Se le operazioni attive del soggetto passivo sono integralmente rilevanti nel territorio dello Stato, il pro rata dovrà essere applicato alle condizioni di cui all’art. 19 comma 5 e dell’art. 19-bis del DPR 633/72.

Se, però, il soggetto passivo effettua alcune delle proprie operazioni nei confronti di soggetti esteri, il calcolo della detrazione IVA mediante pro rata potrebbe non rendersi dovuto.
Si pensi al caso dei servizi finanziari e assicurativi, tipicamente esenti – se effettuati nel territorio dello Stato – ai sensi dell’art. 10 comma 1 nn. 1-4 del DPR 633/72.
Ai fini della territorialità IVA dei suddetti servizi, elemento discriminante è il fatto che essi siano resi nei confronti di soggetti passivi (servizi B2B) ovvero di “privati consumatori” (servizi B2C).

Coniugando le diverse disposizioni applicabili, emerge che i servizi di natura finanziaria, bancaria e/o assicurativa, se effettuati nei confronti di soggetti esteri (privi di stabile organizzazione IVA in Italia) seguono le seguenti regole:
– i servizi resi a soggetti extra Ue sono fuori dal campo di applicazione dell’IVA in Italia, facendosi riferimento al luogo di stabilimento del committente sia per i servizi B2B (art. 7-tercomma 1 lett. a) del DPR 633/72) sia per i servizi B2C (art. 7-septies lett. d) del DPR 633/72);
– i servizi resi a soggetti stabiliti nella Ue non rilevano ai fini IVA in Italia laddove B2B, mentre i servizi B2C si considerano rilevanti nel territorio dello Stato se il committente “privato” è residente o domiciliato nella Ue (art. 7-ter comma 1 lett. a) e b) del DPR 633/72).

Quando, per i servizi finanziari e assicurativi, è stato eliminato il regime di non imponibilità IVA ex art. 9 n. 12 del DPR 633/72 (ad opera del DLgs. 18/2010), essendo ricondotti al regime di esenzione ex art. 10 nn. 1-4 del DPR 633/72, ci si è posti problema della detrazione dell’imposta “a monte”.
Con l’introduzione della lettera a-bis) dell’art. 19 comma 3 del DPR 633/72, il diritto alla detrazione è stato riconosciuto solo per i servizi finanziari e assicurativi (art. 10 nn. 1-4) resi nei confronti di soggetti extra Ue.
Per i servizi resi nei confronti di soggetti passivi Ue rimane, invece, l’indetraibilità prevista dall’art. 19 comma 2 del DPR 633/72 per le operazioni non soggette, non potendosi nemmeno far valere la deroga di cui al successivo comma 3 lett. b), il quale ammette la detraibilità dell’IVA per le operazioni “fuori campo” che, se effettuate in Italia, darebbero diritto alla detrazione (nella fattispecie, si tratta di servizi esenti).
Anche nella circ. Agenzia delle Entrate n. 37/2011 (§ 5) si ha conferma che la detrazione dell’imposta è riconosciuta per le sole prestazioni (finanziarie, bancarie e assicurative) rese a soggetti stabiliti in uno Stato non appartenente alla Ue.

Dunque, leggendo a contrariis l’art. 19 comma 3 lett. a-bis) e il contenuto della circolare n. 37/2011, deve concludersi che la detrazione non spetta per i servizi in questione, di natura esente, resi nei confronti di soggetti non residenti in Italia ma stabiliti nella Ue.
Tale disparità, ai fini della detrazione dell’IVA, tra prestazioni (territorialmente non rilevanti) nei confronti di soggetti extra Ue (B2B e B2C) e di soggetti Ue (per le sole B2B), è conforme all’art. 169 lett. c) della direttiva 2006/112/CE, in base al quale il soggetto passivo può detrarre l’IVA “a monte” per i beni e servizi destinati a operazioni esenti di tipo finanziario e assicurativo, quando il destinatario è stabilito fuori della Comunità.

In definitiva, se il soggetto passivo nazionale effettua operazioni esenti di natura finanziaria, bancaria o assicurativa solo nei confronti di soggetti passivi non residenti e non stabiliti in Italia, non si deve applicare il metodo del pro rata ai fini della detrazione dell’IVA, anche qualora egli effettui operazioni imponibili in Italia.
Infatti, se i servizi esenti sono resi a soggetti passivi extra Ue, l’imposta è integralmente detraibile sia per le prestazioni territorialmente non rilevanti (ai sensi dell’art. 19 comma 3 lett. a-bis) sia per quelle imponibili (se i beni e i servizi acquistati sono afferenti alle operazioni effettuate).

Se, invece, i servizi esenti sono resi a soggetti passivi Ue, la detrazione dell’IVA relativa alle operazioni “a monte” seguirà il criterio generale dell’utilizzazione specifica dei beni e servizi, con indetraibilità dell’imposta afferente i beni e servizi impiegati nelle operazioni fuori campo IVA (art. 19 comma 2). Per gli acquisti a uso promiscuo, dovrà farsi riferimento a criteri oggettivi che siano coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati (art. 19 comma 4 del DPR 633/72).

Il metodo del pro rata, in un caso come quello descritto, dovrebbe essere preso in considerazione nella sola ipotesi in cui, oltre a operazioni imponibili, siano effettuate anche prestazioni di servizi esenti ai fini IVA in Italia, ad esempio servizi finanziari resi a committenti nazionali.

Fonte: Eutekne.info