Se non c’è stato danno erariale anche per la prassi si tratta di violazione solo formale
Gli errori in tema di imputazione a periodo delle componenti reddituali hanno una disciplina sanzionatoria variegata.
Tendenzialmente, qualsiasi violazione dichiarativa che dà luogo a una minore imposta concretizza una dichiarazione infedele, punita con una sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta. Tuttavia, l’art. 1 comma 4 del DLgs. 471/97 prevede che operi una riduzione di un terzo di tale sanzione quando “l’infedeltà è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente. Se non vi è alcun danno per l’Erario, la sanzione è pari a euro 250”.
Volendo schematizzare, quindi:
– in casi decisamente residuali, si applica la normale sanzione dal 90% al 180% della maggiore imposta (errore sulla dichiarazione di un componente positivo nella misura in cui questo non abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità in cui interviene l’attività di accertamento o in una precedente);
– sanzione dal 60% al 120% della maggiore imposta, come ipotesi di maggiore applicazione;
– sanzione fissa di 250 euro, quando non c’è danno erariale.
Quest’ultima fattispecie si verifica quando i ricavi/compensi sono dichiarati in via anticipata o i costi sono dichiarati posticipatamente nei soggetti IRES ove il tributo è proporzionale. Lo stesso si verifica nei soggetti IRPEF nella misura in cui l’errore sulla competenza non abbia cagionato variazioni dell’aliquota marginale.
Il legislatore, pur non accogliendo in toto la tesi, ormai superata, secondo cui l’errore sulla competenza fiscale non è sanzionabile se non vi è danno erariale (Cass. 30 dicembre 2009 n. 28016) ha ritenuto di prevedere una sanzione alquanto mite.
Spesso i funzionari delle Entrate sono restii ad applicare la sanzione fissa, affermando in sostanza che c’è sempre danno erariale (vedasi la C.T. Prov. Bergamo 19 giugno 2017 n. 334/1/17, secondo cui così ragionando “la relativa norma, che è stata dettata proprio con specifico riferimento a tale ipotesi, si risolverebbe in una vuota affermazione di principio, priva di concreto significato, e, dunque, del tutto inutile”; in tema di quote di ammortamento, C.T. Reg. Milano 23 settembre 2020 n. 1950/18/20).
Cercando di ipotizzare l’esempio più semplice, pensiamo a un soggetto IRES che deduce costi di competenza dell’anno X nell’anno X+1.
Il Fisco recupera le imposte sull’anno X+1 e, in base a quanto esposto, deve irrogare la sanzione di 250 euro (ove sia il contribuente a invocare l’applicazione della sanzione fissa deve fornirne la prova, C.T. Reg. Sardegna 9 giugno 2022 n. 443/1/22).