L’insussistenza di passività si tassa solo se deriva da componenti che hanno concorso a formare il reddito imponibile
Con la risposta a interpello n. 240, pubblicata ieri, 6 marzo 2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito interessanti chiarimenti in merito al trattamento fiscale, nell’ambito del reddito d’impresa, delle sopravvenienze attive c.d. proprie.
La fattispecie esaminata risulta alquanto peculiare, ma i chiarimenti contenuti assumono carattere generale e consentono di dirimere interrogativi che si presentano con frequenza della pratica professionale.
In estrema sintesi, nella specie, nel 2011, Beta spa ha esercitato l’opzione di cui all’art. 15 commi 10, 10-bis e 10-ter del DL n. 185/2008 conv. L. n. 2/2009, per il riallineamento fiscale dell’avviamento iscritto nel bilancio consolidato con riferimento ad alcune partecipazioni di controllo, con la conseguente possibilità di:
– dedurre (ai fini IRES e IRAP) le quote di ammortamento dell’avviamento riallineato?
– iscrivere nel proprio bilancio le imposte differite attive (DTA) riconducibili al predetto avviamento.
Nel 2018, Beta ha deliberato una scissione parziale in favore di Alfa spa (soggetto IAS).
La possibilità di dedurre l’avviamento e le corrispondenti DTA, inizialmente non considerate ai fini della determinazione del patrimonio netto oggetto di scissione (e quindi rimaste interamente in capo alla scissa), nel 2019 sono state attribuite (in misura proporzionale) alla beneficiaria Alfa, la quale ha, dunque, rilevato una passività verso Beta (pari all’importo delle minori imposte che avrebbe versato nei successivi periodi di imposta, in ragione della deduzione dell’avviamento) e, in contropartita, le relative DTA.
Ai fini fiscali, la passività verso Beta è stata ritenuta priva di rilevanza, in quanto costituiva l’effetto dell’adeguamento dei valori di scissione (cioè, il mero riallineamento del patrimonio netto di Alfa), e l’iscrizione in bilancio delle DTA è stata considerata neutrale, in quanto connessa all’operazione di scissione.
Nel 2021, Zeta spa ha acquisito e incorporato Beta, non attribuendo rilevanza, ai fini della determinazione del prezzo di acquisto, al credito di Beta verso Alfa (in considerazione dei margini di aleatorietà della deduzione), e ha successivamente rinunciato al credito.
In conseguenza della rinuncia, nel bilancio 2021, Alfa ha stornato la passività verso Beta, rilevando in contropartita un provento a Conto economico.
L’Agenzia delle Entrate ha ricordato che l’art. 88 comma 1 del TUIR qualifica come sopravvenienze attive imponibili “i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.
Pertanto, ai fini della disciplina in questione, rilevano:
– il carattere sopravvenuto del fatto generatore del componente positivo del reddito;
– la sua stretta relazione con un componente economico (o con una passività patrimoniale) che abbia concorso alla formazione del reddito di impresa in un periodo d’imposta precedente l’insorgere della sopravvenienza stessa.
La risposta a interpello di ieri ha, quindi, richiamato la risposta n. 71/2019, secondo cui la sopravvenienza attiva emersa in sede di cancellazione di debiti iscritti in bilancio, a seguito del disconoscimento ai fini fiscali (e, quindi, della tassazione) di costi (afferenti a fatture per operazioni inesistenti e accertamenti di commissioni) in precedenza imputati a Conto economico e fiscalmente dedotti, non costituisce un componente di reddito tassabile ex art. 88 del TUIR.
Tale orientamento, in base al quale non costituisce sopravvenienza attiva tassabile l’insussistenza di una passività derivante da componenti che non hanno concorso a formare il reddito imponibile, si pone in continuità con la posizione espressa in risalenti documenti di prassi (R.M. n. 813/79; CM n. 73/94) in riferimento ai rimborsi di imposte.
Nel caso di specie, la passività verso Beta non risulta correlata ad alcun componente negativo di reddito oggetto di deduzione nei periodi d’imposta precedenti, in quanto, come sopra evidenziato, è stata rilevata, in contropartita alle DTA, a seguito dell’adeguamento dei valori della scissione.
Alla luce di quanto riportato, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la sopravvenuta insussistenza della passività, conseguente alla rinuncia al credito operata da Zeta, non concorre alla formazione del reddito di Alfa, sebbene gli effetti della rinuncia siano stati rilevati a Conto economico.
La risposta a interpello risulta particolarmente interessante perché, in passato, alcune pronunce della Cassazione sembravano far emergere materia imponibile in tutti i casi in cui una passività viene soppressa e, quindi, anche in assenza di oneri precedentemente dedotti (tra le altre, Cass. n. 12436/2011).