Esclusione reciproca tra definizione dei bonari e ravvedimento speciale
La L. 197/2022 ha introdotto varie definizioni delle pendenze tributarie, tra cui rientrano la definizione degli avvisi bonari (art. 1 commi 153 e ss. della L. 197/2022) e il ravvedimento operoso speciale (art. 1 commi 174 e ss. della L. 197/2022).
In questa occasione, molto scarni sono i chiarimenti ufficiali, che sono stati diramati con le circolari nn. 1 e 2 del 2023. Non sono stati approvati specifici provvedimenti attuativi.
Uno dei punti più discussi del ravvedimento speciale riguarda la possibilità di ravvedere gli omessi versamenti e, più in generale, le violazioni suscettibili di emergere dalla liquidazione automatica della dichiarazione, disciplinata dagli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72.
Occorre interpretare il primo periodo dell’art. 1 comma 174 della L. 197/2022, laddove sancisce che sono ravvedibili “le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021”.
La definizione degli avvisi bonari riguarda le annualità 2019, 2020 e 2021 laddove al 1° gennaio 2023 fossero ancora pendenti i termini (di 30 o 90 giorni) per definire l’avviso oppure se l’avviso bonario è notificato successivamente, senza prevedere a tal fine particolari termini.
Le violazioni che possono emergere da liquidazione automatica a nostro avviso riguardano la dichiarazione, non a caso postulano la liquidazione della medesima. Lo stesso può dirsi per i semplici omessi versamenti.
Solo adottando una interpretazione oltremodo letterale del comma 174 nonché restrittiva si può giungere a una diversa conclusione.
Rammentiamo che nella circolare n. 2 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che rientrano nel ravvedimento operoso anche le violazioni prodromiche alla dichiarazione, adottando un’ermeneutica estensiva della locuzione “violazioni riguardanti le dichiarazioni”.
Se si ritiene che si tratti di violazioni riguardanti la dichiarazione, allora è facile concludere come vi sia una esclusione reciproca tra il ravvedimento speciale e la definizione dei bonari. Tutto ciò che è definibile mediante definizione dei bonari non rientra nel ravvedimento. Affermazione se vogliamo superflua, considerato che l’avviso bonario osta al ravvedimento operoso come regola generale contenuta nell’art. 13 del DLgs. 472/97 (bisogna però evidenziare come nel caso del ravvedimento operoso speciale il legislatore ha sancito che osta al ravvedimento l’avviso bonario da controllo formale della dichiarazione, senza nulla ulteriormente specificare per la liquidazione automatica).
Ove si intenda condividere quanto evidenziato, sono definibili mediante ravvedimento operoso:
– le violazioni su anni diversi dal 2019, 2020 e 2021;
– le violazioni su tali anni se non è ancora stato notificato l’avviso bonario.
In ragione di quanto sopra, si può comunque affermare che siano definibili mediante ravvedimento speciale tutte le violazioni ancora accertabili se non c’è stato l’avviso bonario, siccome questo inibirebbe il ravvedimento operoso.
Qualche dubbio rimane per le annualità 2019, 2020 e 2021, che a rigore sono sempre “definibili” ai sensi del comma 153, salvo il caso in cui l’avviso bonario non venisse inviato.
La sanzione del 30% viene così ridotta a 1/18, diventando dell’1,67%.
Il ravvedimento operoso speciale deve avvenire pagando le somme (o la prima rata) entro il 31 marzo 2023 e rimuovendo la violazione sempre entro tale data.