Sembrano restare escluse dalla derivazione rafforzata le micro imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata
In sede di conversione in legge del DL 73/2022 (c.d. decreto “Semplificazioni fiscali”) sono state confermate le disposizioni che estendono il principio di derivazione rafforzata alle micro imprese che redigono il bilancio in forma ordinaria.
In particolare, l’art. 8 comma 1 lett. a) del DL n. 73/2022 ha modificato l’art. 83 comma 1 del TUIR, stabilendo che il principio di derivazione rafforzata si applica:
– oltre che ai “soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali”;
– anche ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, “diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria”.
In sostanza, viene stabilito che i soggetti che si qualificano come micro imprese, in quanto non superano i limiti dimensionali di cui all’art. 2435-ter c.c. (totale attivo Stato patrimoniale: 175.000 euro; ricavi di vendite e prestazioni: 350.000 euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità), ma che scelgono di non adottare le semplificazioni per esse previste e di redigere, invece, il bilancio in forma ordinaria, determinano il reddito d’impresa applicando il principio di derivazione rafforzata, per effetto del quale “valgono … i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”, con il conseguente riconoscimento fiscale della rappresentazione contabile fondata sul principio di prevalenza della sostanza sulla forma.
Come evidenziato dalla Relazione tecnica al DL n. 73/2022, “la misura si rivolge a una serie di soggetti di piccola dimensione, che allo stesso tempo però redigono il bilancio non nella forma semplificata bensì in quella ordinaria, solitamente utilizzata da soggetti di maggiori dimensioni e maggiormente strutturati. Si ritiene che la platea potenziale dovrebbe essere rappresentata dalle Holding di alcuni gruppi imprenditoriali, le quali per definizione non svolgono attività operative”.
La Relazione illustrativa al DL n. 73/2022 ha, invece, sottolineato come la modifica in esame consenta alle imprese interessate “una più agevole determinazione dell’imponibile fiscale”.
Prima dell’intervento normativo, infatti, l’art. 83 comma 1 del TUIR escludeva l’applicazione del principio di derivazione rafforzata per le micro imprese, anche laddove le stesse redigessero il bilancio in forma ordinaria, applicando, quindi, interamente i criteri di valutazione di cui all’art. 2426 c.c., o in forma abbreviata (circ. Assonime n. 14/2017 e chiarimenti Agenzia delle Entrate a Telefisco 2018), oppure laddove (pur redigendo il bilancio applicando le semplificazioni per esse previste) decidessero di valutare i crediti, i debiti e i titoli secondo il criterio del costo ammortizzato (documento CNDCEC 9 agosto 2019).
In tali fattispecie, si determinava, quindi, un doppio binario civilistico-fiscale, determinato dal fatto che, in relazione ad alcune poste contabili, non si assumevano ai fini fiscali i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili (Relazione illustrativa al DL n. 73/2022).
Per espressa disposizione normativa, la modifica in esame si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 giugno 2022 (data di entrata in vigore del decreto legge) e, quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, a partire dal 2022.
Ciò detto, sulla base della formulazione letterale della norma, sembrano restare escluse dalla derivazione rafforzata le micro imprese che scelgono di redigere il bilancio in forma abbreviata, tant’è che in dottrina era stata auspicata una modifica in sede di conversione in legge del decreto.
Secondo alcuni autori, comunque, risponderebbe a buon senso un’interpretazione estensiva della nuova disposizione (si veda “Derivazione rafforzata ampia per le micro imprese” del 27 giugno 2022).
Sotto altro profilo, è stato evidenziato come l’intervento normativo non sia completo, in quanto, tra l’altro, non è stato regolamentato il c.d. “regime transitorio” in riferimento alle operazioni pregresse (es. valutazione di crediti, debiti e titoli con il criterio del costo ammortizzato); (si veda “Derivazione rafforzata per micro imprese ancora da completare” del 9 luglio 2022).