Esenti solo le liberalità indirette collegate ad atti di acquisto immobiliare

Con la risposta a interpello n. 366 pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che l’esenzione per le “donazioni o altre liberalità collegate” ad atti concernenti il trasferimento di aziende o immobili non opera se la donazione è realizzata con atto pubblico notarile.

Si deve ricordare che l’art. 1 comma 4-bis del DLgs. 346/90 dispone che l’imposta di donazione non si applichi “nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.

Si tratta di un’esenzione dall’imposta di donazione che consente di evitare l’applicazione di una doppia imposizione in relazione a fenomeni di natura unitaria, ovvero, tipicamente, nei casi in cui la provvista per un determinato acquisto immobiliare (o di aziende) sia fornita da un soggetto diverso dal formale acquirente.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui il genitore fornisca al figlio il denaro per acquistare un immobile. In tal caso, la norma vuole evitare di tassare sia la liberalità (tra padre e figlio) che l’acquisto immobiliare (soggetto a IVA o registro) e sancisce la possibilità di applicare solo le imposte proporzionali sul trasferimento oneroso, purché esista un collegamento tra la liberalità e l’atto traslativo.

Nel caso di specie, l’istante si è rivolto all’Agenzia delle Entrate per avere la conferma dell’applicabilità dell’esenzione sopra descritta anche in relazione a una donazione di denaro realizzata, come richiesto dal diritto civile (art. 782 c.c.), con atto pubblico, ossia sotto forma di donazione “diretta”. Si ricorda, peraltro, che le Sezioni Unite della Cassazione (Cass. SS.UU. n. 18725/2017) hanno chiarito che la donazione informale di denaro realizzata con bonifico bancario configura donazione nulla per carenza di forma e non donazione indiretta. Inoltre, l’istante ha precisato che nell’atto di donazione le parti intendono inserire l’indicazione relativa al fatto che la “somma viene donata esclusivamente allo scopo di consentire al donatario l’acquisto dell’immobile”, con l’ulteriore precisazione secondo cui, “in caso di mancato acquisto, la donazione si considererà risolta «ipso iure et de facto» con obbligo di restituzione immediato del denaro”.

L’Agenzia delle Entrate esclude, però, che l’esenzione possa trovare applicazione alla donazione diretta del denaro stipulata per atto pubblico, in quanto l’art. 1 comma 4-bis del DLgs. 346/90 avrebbe applicazione limitata alle liberalità indirette.

L’affermazione dell’Amministrazione finanziaria non sembra ben ponderata.
In senso opposto milita, infatti, in primo luogo, la lettera normativa, che fa riferimento, testualmente, a “donazioni o altre liberalità”, espressione che induce certamente a includere le donazioni (formali) nell’alveo della norma.

In secondo luogo, la ratio della norma suggerisce di applicare l’esenzione anche alle donazioni formali. Infatti, come da ultimo evidenziato dalla Cassazione n. 11831/2022, “la ratio di tale disposizione va rinvenuta nella volontà di evitare una sorta di doppia imposizione su un fenomeno sostanzialmente unitario” e tale ratio è soddisfatta tanto ove l’attribuzione gratuita sia realizzata con una donazione propriamente detta quanto nel caso in cui essa sia realizzata con un atto, diverso dalla donazione, ma che ne realizzi gli effetti liberali (c.d. liberalità indiretta).
Non sembrerebbero esservi ragioni per ritenere che, in caso di donazione diretta, sia ammissibile una duplice tassazione, mentre, in caso di donazione indiretta, essa vada esclusa, posto che, alla base, vi è (come affermato dalla Cassazione) un fenomeno sostanzialmente unitario, costituito dall’acquisto immobiliare (o di aziende) finanziato da terzi per ragioni liberali.

Forse, le conclusioni dell’Agenzia delle Entrate derivano da un fraintendimento proprio sulla ratio della norma: l’Amministrazione potrebbe aver ritenuto che lo scopo della norma sia esclusivamente quello di far emergere le liberalità non formali e che, per questo motivo, essa sia destinata solo a queste ultime.
Tale impostazione non è però confermata né dalla prassi né dalla giurisprudenza che, al più, ha individuato l’emersione dei trasferimenti informali come un corollario ulteriore dell’esenzione prevista dall’art. 1 comma 4-bis (cfr. Cass. n. 11831/2022).

Da ultimo, si segnala che, oltre alla dottrina, anche la recente giurisprudenza sembra riconoscere l’applicabilità alle donazioni dirette dell’art. 1 comma 4-bis del DLgs. 346/90.
Nella sentenza della Cassazione n. 11831/2022, infatti, si legge: “il comma 4-bis, quanto meno nelle ipotesi di sua più lineare e sicura applicazione, ha ad oggetto fattispecie nelle quali si è in presenza di atti scritti, come tali soggetti a registrazione, nell’ambito dei quali può riscontrarsi l’esistenza di una liberalità (anche indiretta) collegata”: la parentesi “anche indiretta” consente proprio di includere anche le donazioni dirette nell’alveo della norma.