Le «sterilizzazioni» del 2021 riducono prioritariamente la base super ACE
I calcoli per determinare il beneficio ACE e “super ACE” richiedono particolare attenzione quando sono coinvolte entità dello stesso gruppo societario. Le aree di criticità sono connesse a quelle operazioni individuate dal legislatore – art. 10 del DM 3 agosto 2017 – che comportano il rischio di produrre una moltiplicazione del beneficio ACE lungo la catena societaria, a fronte di una sola immissione di denaro “a monte”.
La norma, con finalità dichiaratamente antielusiva, richiede al contribuente di sterilizzare gli incrementi ai fini ACE al ricorrere di: acquisizioni di partecipazioni e aziende, incrementi dei crediti di finanziamento e conferimenti di denaro effettuati verso altre società del gruppo, anche non residenti.
All’atto pratico, con specifico riferimento alle operazioni di conferimento, l’art. 10 comma 2 del DM 3 agosto 2017 – come confermato dalla Relazione al DM – richiede alla società conferente di effettuare una riduzione degli incrementi per un importo pari ai conferimenti in denaro effettuati a favore di altre consociate.
A tal proposito, come ricordato dall’Agenzia delle Entrate nel principio di diritto 6 novembre 2018 n. 12, le sterilizzazioni devono avvenire entro la quota di incrementi diversa da quella alimentata dagli utili non distribuiti (quindi avendo riguardo a eventuali conferimenti, finanziamenti ricevuti “a monte” o corrispettivi ricevuti per la cessione di partecipazioni e/o aziende infragruppo). Gli utili accantonati, infatti, non sono di per sé idonei a generare effetti duplicativi del beneficio.
Le disposizioni, pertanto, non mirano a ridurre il beneficio complessivamente fruibile dal gruppo, bensì agiscono sulla ripartizione dello stesso, così da permettere un incremento della base di calcolo ACE (o “super ACE”) soltanto ove tale importo abbia contribuito alla patrimonializzazione del soggetto.
Proprio con riferimento alla “super ACE” ed in assenza di qualsivoglia indicazione nell’art. 19 commi 2-7 del DL 73/2021, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta durante Telefisco 2022, stabilendo che le società aventi una base ACE “ordinaria” pregressa imputano i decrementi e le riduzioni occorsi nel 2021 prioritariamente alla base “super ACE”.
Lo stesso accade in caso di incrementi del capitale proprio registrati nell’esercizio 2021 e superiori alla soglia di 5 milioni di euro.
Per il primo caso, si ipotizzi una società Alfa con una base ACE “ordinaria” pregressa pari a 3.500.000 euro. Nel 2021, la stessa società riceve un conferimento per 1.200.000 euro e a sua volta aumenta il capitale di una sua controllata tramite un conferimento in denaro per 1.000.000 euro.
La base di calcolo ai fini della “super ACE” ammonta a 200.000 euro, pari alla differenza tra il conferimento ricevuto e l’importo sterilizzato, ferma restando la pregressa base ACE non “impattata” nel caso di specie.
Rispetto al secondo caso, dove gli incrementi siano superiori alla soglia di 5 milioni di euro, il calcolo del beneficio in capo a una società Beta che nel corso del 2021 riceve un conferimento dalla capogruppo per 6 milioni di euro e a sua volta opera un aumento di capitale verso una sua controllata per 4 milioni di euro sarà come di seguito riepilogato:
– incrementi del capitale proprio ai fini “super ACE”: 5 milioni di euro;
– incrementi del capitale proprio ai fini dell’ACE “ordinaria”: 1 milione di euro;
– sterilizzazioni ai fini “super ACE”: 4 milioni di euro.
Pertanto, anche in tale ipotesi l’impatto della sterilizzazione si riversa prioritariamente sulla base di calcolo della “super ACE” e non a riduzione della base ACE “ordinaria” (pregressa o conseguente al superamento della soglia dei 5 milioni di euro prevista per l’ACE innovativa).
Le istruzioni ai modelli REDDITI 2022 confermano l’impostazione. Infatti, i decrementi e le riduzioni “decurtano prioritariamente l’importo degli incrementi del capitale proprio rilevanti ai fini della «super ACE» e per la quota eccedente gli incrementi rilevanti ai fini dell’ACE «ordinaria»”.
Nel quadro così delineato si aggiungono le conclusioni formulate recentemente dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 209/2022, in applicazione del c.d. principio di presunzione di prioritario utilizzo delle somme ricevute a titolo di conferimento per l’effettuazione di conferimenti “a valle” (formulato dall’Agenzia nel principio di diritto n. 11/2018).
Viene confermato che laddove una società abbia ricevuto da altre consociate sia apporti a titolo di capitale, sia finanziamenti, gli eventuali conferimenti da essa a sua volta effettuati “a valle” si intendono prioritariamente “attinti” dalle somme ricevute dalla stessa a titolo di conferimento.
Da ultimo, preme ricordare che, data la natura antielusiva della disposizione, residua in capo al contribuente la possibilità di presentare istanza di interpello probatorio ex art. 11 comma 1 lett. b) della L. 212/2000, al fine di dimostrare l’assenza di proliferazione del beneficio all’esito delle operazioni a catena all’interno del gruppo.