L’innalzamento è posteriore alla chiusura del bilancio 2020 e non richiede una variazione dei valori, perché di competenza dell’esercizio successivo
Le agevolazioni COVID-19 pongono alcuni dubbi in merito all’individuazione del corretto esercizio di competenza, come nel caso del credito di imposta spettante ai conduttori di immobili non abitativi.
Con la comunicazione n. 564/2021 del 28 gennaio 2021, la Commissione europea ha modificato ulteriormente il quadro temporaneo per gli aiuti di Stato nell’attuale emergenza COVID-19 (c.d. “Temporary Framework”), prolungandone la scadenza al 31 dicembre 2021 e innalzando da 800 mila euro a 1,8 milioni di euro il limite massimo delle agevolazioni fiscali e delle sovvenzioni dirette che gli Stati membri possono concedere all’impresa avente diritto, in conformità alla sezione 3.1 della comunicazione n. 1863/2020. A livello nazionale, le modifiche sono state recepite dal decreto “Sostegni” (art. 28 del DL 41/2021), la cui relazione illustrativa chiarisce che il nuovo importo massimo di aiuti fruibili di 1,8 milioni di euro è riferito al periodo intercorrente tra il 1° febbraio 2020 e il 31 dicembre 2021.
Tra le agevolazioni fiscali nazionali rientranti nella sezione 3.1, si segnala il credito di imposta per i canoni di locazione di immobili non abitativi (art. 28 del DL 34/2020) spettante, in linea generale, alle imprese conduttrici con ricavi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta 2019 e, nella misura del 60% dell’ammontare mensile del canone relativo ai mesi da marzo a giugno 2020, a condizione di avere subito una diminuzione del fatturato di almeno il 50% nel mese di riferimento rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente.
Ai fini contabili, l’agevolazione in esame, avendo come fine ultimo la riduzione dei costi relativi all’attività caratteristica o accessoria, è assimilabile a un contributo in conto esercizio e deve, quindi, essere rilevata per competenza nella voce A.5 del Conto economico (OIC 12, § 56, lett. f), con contropartita un credito tributario da iscrivere alla voce C.II.5-bis) dell’attivo di Stato patrimoniale, nel momento in cui sussiste un effettivo “titolo” al credito (OIC 15, § 30), ovvero un’obbligazione dell’Erario verso la società beneficiaria. Peraltro, l’OIC 12 (§ 56) stabilisce che i contributi in conto esercizio vanno rilevati nell’esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla loro percezione, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti.
Un tema controverso è costituito dall’individuazione del corretto esercizio di competenza del contributo in esame, qualora la società beneficiaria con esercizio coincidente con l’anno solare abbia già integralmente utilizzato per altre agevolazioni (ad esempio, abolizione saldo IRAP 2019 e primo acconto 2020), alla data del 31 dicembre 2020, il plafond della sezione 3.1 all’epoca disponibile (800.000 euro), ma abbia, invece, capienza alla luce dell’innalzamento del predetto plafond (1.800.000 euro) operato nel corso del 2021 dai provvedimenti sopra richiamati.
Considerato, infatti, che il credito di imposta spetta relativamente ai canoni di locazione dell’anno 2020 (marzo-giugno) e matura in automatico a seguito del pagamento dei relativi canoni, qualora la società conduttrice abbia effettivamente versato nell’anno 2020 i suddetti canoni, avrebbe in teoria il diritto di iscrivere il contributo in esame nel bilancio dell’esercizio 2020 (correlazione costi-ricavi), ma, avendo consumato per intero il plafond esistente al 31 dicembre (800.000 euro), si ritiene consigliabile, nel rispetto del principio di prudenza che governa la redazione del bilancio di esercizio (art. 2423-bis c.c.), che la predetta iscrizione venga rinviata al successivo esercizio 2021.
A livello comunitario (art. 16 del Regolamento Ue n. 2015/1589), infatti, viene previsto che gli aiuti impropriamente concessi debbano essere recuperati “senza indugio” dallo Stato membro, attraverso le procedure fissate dalla singola legislazione nazionale, la quale, oltre a individuare gli eventuali adempimenti necessari, può fissare le sanzioni irrogabili al contribuente.
Sebbene non ci risulti a oggi presente nell’ordinamento giuridico nazionale una disposizione che, in linea generale, delinei le predette procedure con riferimento agli aiuti concessi nell’ambito del “Temporary Framework”, la disposizione comunitaria sopra richiamata porta a ritenere che gli aiuti eccedenti il plafond siano di fatto inutilizzabili, determinando il venir meno della condizione originaria richiesta per l’iscrivibilità dell’eventuale credito d’imposta (per i canoni di locazione), rappresentata, come sopra richiamato, dalla sussistenza di un’effettiva obbligazione di terzi (Erario) verso la società beneficiaria.
D’altro canto, l’innalzamento del plafond della sezione 3.1 costituisce un evento posteriore alla chiusura del bilancio di esercizio 2020 che non richiede una variazione dei valori del suddetto bilancio, in quanto di competenza dell’esercizio successivo (OIC 29, § 59 e 61). Peraltro, se gli importi dell’eventuale credito d’imposta per i canoni di locazione sono rilevanti, è opportuno che venga fornita adeguata illustrazione nella Nota integrativa del bilancio 2020, al fine di consentire ai destinatari dell’informazione societaria di fare valutazioni e prendere le decisioni più appropriate.