Il recupero avviene mediante una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi
Tra le tematiche analizzate nel corso di Telefisco 2021, rientra anche la disposizione di cui all’art. 60 commi 7-bis-7-quinquies del DL 104/2020 (conv. L. 126/2020), che consente di sospendere gli ammortamenti nei bilanci relativi all’esercizio 2020.
Nel dettaglio, la norma stabilisce che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, nell’esercizio in corso al 15 agosto 2020 (data di entrata in vigore del DL 104/2020), possono, anche in deroga all’art. 2426 comma 1 n. 2 c.c., non effettuare fino al 100% dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.
La quota di ammortamento non effettuata è imputata al Conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno (comma 7-bis).
I soggetti che si avvalgono di tale facoltà destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi (comma 7-ter).
Sono previsti, poi, specifici obblighi informativi in Nota integrativa (comma 7-quater).
Sotto il profilo fiscale, la norma stabilisce che, per i soggetti che si avvalgono della facoltà in esame, la deduzione della quota di ammortamento non effettuata è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR, a prescindere dall’imputazione a Conto economico.
Analogamente, ai fini della determinazione del valore della produzione netta di cui agli artt. 5, 5-bis, 6 e 7 del DLgs. 446/97, la deduzione della quota di ammortamento non effettuata è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dai citati articoli, a prescindere dall’imputazione a Conto economico (comma 7-quinquies).
In questo contesto, è stato chiesto all’Agenzia delle Entrate di confermare che, nonostante il tenore letterale della norma, il recupero fiscale mediante variazione in aumento della quota non imputata al 2020 avvenga in coda al processo di ammortamento.
L’Amministrazione si è limitata ad affermare che l’art. 60 comma 7-quinquies del DL 104/2020 convertito raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile, prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a Conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall’imputazione a Conto economico.
Tanto premesso, il meccanismo della norma può essere illustrato prendendo ad esempio un bene materiale di valore pari a 10.000 euro acquistato a inizio 2019, con vita utile pari a 5 anni e aliquota di ammortamento fiscale pari al 20% (per semplicità si omette la riduzione dell’aliquota di ammortamento alla metà per il primo esercizio).
Ove la società scelga di applicare la norma derogatoria in esame, sospendendo l’intera quota di ammortamento, in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2020 occorre operare una variazione in diminuzione pari a 2.000 euro, cioè la quota di ammortamento non stanziata nel bilancio 2020.
Ipotizzando che il bene sia utilizzato dall’impresa per tutta la vita utile, negli esercizi 2021, 2022 e 2023, la società rileva a Conto economico e deduce fiscalmente una quota di ammortamento pari a 2.000 euro.
Ancorché la norma stabilisca che “la quota di ammortamento non effettuata … è imputata al Conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno”, di fatto il recupero della quota non imputata nel 2020 avviene al termine del piano di ammortamento.
Nel caso esaminato, nell’esercizio 2024, la società rileverà a Conto economico una quota di ammortamento pari a 2.000 euro.
Nella relativa dichiarazione dei redditi occorrerà operare una corrispondente variazione in aumento per sterilizzare fiscalmente il componente di reddito imputato in bilancio.
Ipotizzando, invece, che il bene sia ceduto, ad esempio, a fine 2022 ad un prezzo di 5.000 euro, la società rileverà a Conto economico una plusvalenza pari a 1.000 euro.
Posto che, dal punto di vista fiscale la plusvalenza è pari a 3.000 euro, nella relativa dichiarazione dei redditi occorrerà operare una variazione in aumento pari a 2.000 euro.