Il decreto «agosto», atteso oggi in Consiglio dei Ministri, dovrebbe porre fine ai dibattiti in materia
Tra le diverse misure nella bozza del c.d. decreto “agosto”, che in base a quanto annunciato ieri dal Ministro dell’Economia Gualtieri dovrebbe arrivare oggi sul tavolo del Consiglio dei Ministri, si registra la nuova disciplina dell’art. 26 del DPR 633/72, che si connota per garantire una maggiore certezza circa il momento di emissione delle note di variazione nelle ipotesi di procedure concorsuali e con ciò, probabilmente, ponendo fine agli annosi dibattiti sul tema. Con un decisivo mutamento di indirizzo, la modifica interverrebbe ispirandosi – per certi versi – a quanto introdotto, per breve periodo (dal 1° gennaio al 31 dicembre 2016), dall’art. 1 comma 126 della L. n. 208/2015 (legge di stabilità 2016).
Per effetto dell’intervento legislativo, la disciplina delle note di variazione nelle ipotesi di procedure concorsuali, espunta dal comma 2, sarebbe inserita nel nuovo comma 4, in base al quale il diritto del cedente/prestatore di portare in detrazione (art. 19 del DPR 633/72) l’IVA corrispondente alla variazione (di cui al comma 2) troverebbe applicazione anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, ad opera del cessionario/committente, in primo luogo, “a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale” o dalla data del decreto che omologa un adr (art. 182-bis del RD 267/42; cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 31/2014), o da quella di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato (art. 67 comma 3 lett. d) del RD 267/42).
A tali fini, in base al nuovo comma 11 (con previsione in linea con quanto disposto, per altre ragioni, dall’art. 101 comma 5 del TUIR), il debitore si considererebbe assoggettato alla procedura dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la LCA o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria.
In base al modificato comma 5 secondo periodo, inoltre, nel caso di procedure concorsuali di cui al comma 4 lett. a), l’obbligo di registrazione della variazione per il cessionario non troverebbe applicazione.
Per comprendere l’impatto della novità legislativa – che in questa sede si condivide – si ricorda che il momento di emissione della nota di variazione è oggetto di interpretazioni opposte: l’una maggioritaria, verso la quale da sempre si attesta la prassi amministrativa, che lo ricollega alla “definitiva infruttuosità” della procedura; l’altra minoritaria, invece, che lo anticipa alla “ragionevole certezza” che il credito non potrà essere incassato (cfr. C.T. Prov. di Vicenza n. 145/2/2019, Corte Ue causa C-246/16, Norma di comportamento AIDC n. 192/2015 ).
L’infruttuosità della procedura, secondo l’Agenzia delle Entrate, nell’ipotesi di fallimento, sussiste alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto (art. 110 del RD 267/42), ovvero, in assenza del piano, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura (ex multis, circ. Min. Finanze n. 77/2000, risposte Agenzia Entrate nn. 33/2020 e 192/2020, circ. Agenzia delle Entrate n. 8/2017 e Cass. n. 1541/2014).
Con riferimento al concordato preventivo, ai fini dell’infruttuosità, occorre aver riguardo, oltre al decreto di omologazione definitivo, anche al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti in sede di concordato, poiché, fino a questa data, è possibile la risoluzione del concordato e l’apertura del fallimento. In caso di liquidazione coatta amministrativa, invece, è necessario il decorso dei termini ex art. 213 L. fall.
L’intervento legislativo si pone apertamente in senso contrario alla prassi amministrativa e recepisce una soluzione che ricollega la variazione al momento in cui il debitore (cessionario/committente) è “assoggettato” alla procedura, ossia alla sua apertura.
La modifica verrebbe dotata anche di efficacia “retroattiva”, trovando applicazione alle procedure in corso, con ciò confermando l’intentio legis di dirimere le controversie sul tema. L’art. 26 comma 4 lett. a) e comma 5, secondo periodo del DPR 633/72, nel testo risultante dalle modifiche, infatti, si applicherebbe anche alle procedure concorsuali in corso alla data di entrata in vigore della norma.
Il comma 4 legittima la variazione di cui al comma 2 – oltreché nell’ipotesi di procedure esecutive individuali infruttuose (lett. b) – “in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso”. A tal fine, il credito si considera di modesta entità quando ammonta a un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27 comma 10 del DL 185/2008 conv. L. 2/2009) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Anche sotto tale profilo la nuova disciplina, quindi, è allineata all’art. 101 comma 5 del TUIR (circ. Assonime n. 5/2016).
In base al nuovo comma 6, infine, nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 4, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applicherebbe la disposizione di cui al comma 1. In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di registrazione cui al comma 5 avrebbe diritto di portare in detrazione l’IVA corrispondente alla variazione in aumento.