Le erogazioni liberali nei confronti dello Stato e di enti pubblici sono esenti da imposta sulle donazioni
L’emergenza in atto e le crescenti esigenze del sistema sanitario per fronteggiare la pandemia hanno reso frequenti le erogazioni liberali a favore delle Regioni, della Protezione Civile o di singoli ospedali.
Specifiche agevolazioni, sotto forma di detrazioni o deduzioni, sono state previste dall’art. 66 del DL 18/2020 “cura Italia” (si veda “Detrazione del 30% per le erogazioni per interventi anti-coronavirus” del 19 marzo 2020), ma ci si domanda se tali erogazioni scontino imposizione indiretta.
In proposito, lo stesso art. 66 comma 2 del DL 18/20, mediante il rinvio all’art. 27 del DL 133/99, garantisce (alle “erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto all’emergenza epidemiologica da COVID-19, effettuate nell’anno 2020 dai soggetti titolari di reddito d’impresa”) anche l’esenzione dall’imposta di donazione, in quanto prevista dal comma 3 dell’art. 27 citato.
Tuttavia, a prescindere da tale rinvio normativo, che potrebbe risultare limitato alle erogazioni operate nell’esercizio dell’impresa, possono operare le esenzioni soggettive generali previste dal Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni.
L’art. 3 del DLgs. 346/90, infatti, dispone che non sono soggetti all’imposta sulle donazioni “i trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni, delle Province e dei Comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità”. Inoltre, il comma 2 della medesima norma esenta anche “i trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, diversi da quelli indicati nel comma 1 […] se sono stati disposti per le finalità di cui allo stesso comma”, ovvero per finalità di pubblica utilità.
Pertanto, le erogazioni a favore delle Regioni godono senza dubbio di tale specifica esenzione, come anche le donazioni a favore della Protezione civile, che costituisce un dipartimento del Governo (facente capo alla Presidenza del Consiglio dei Ministri); ma vanno esenti anche le donazioni a favore di ospedali pubblici, in quanto si tratta di enti pubblici che perseguono esclusive finalità di pubblica utilità.
Invece, ove le erogazioni liberali avessero come destinatario un ente del Terzo settore, l’esenzione dall’imposta sulle donazioni è prevista dall’art. 82 comma 2 del DLgs. 117/2017 (dal 1° gennaio 2018 applicabile alle ONLUS, alle OdV ed alle APS iscritte nei registri).
Tra le altre iniziative che caratterizzano il panorama attuale c’è la cessione, a titolo gratuito, di beni (quali mascherine di protezione, camici, lettini, prodotti disinfettanti), nei confronti di ospedali o di altri enti di cura.
Il trattamento ai fini IVA dell’operazione è condizionato, in primo luogo, dal fatto che la produzione o commercializzazione del bene costituisca o meno oggetto dell’attività imprenditoriale.
Nel caso in cui i beni ceduti non siano oggetto dell’attività propria dell’impresa, la cessione è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 4 del DPR 633/72.
La detrazione dell’imposta assolta “a monte” è, in questa circostanza, riconosciuta, solamente se il bene è di costo (o valore) unitario non superiore a 50 euro.
Nel diverso caso in cui siano ceduti beni relativi all’attività dell’impresa, l’operazione è rilevante ai fini IVA e l’imposta assolta “a monte” è, in linea generale, detraibile, a prescindere dal costo unitario del bene.
In questa seconda ipotesi (beni oggetto dell’attività d’impresa), poiché la cessione rileva ai fini dell’IVA, è da valutare l’applicabilità di alcuni regimi agevolati. A tal fine, è essenziale considerare chi sia il soggetto destinatario della cessione.
L’art. 10 comma 1 n. 12) del DPR 633/72, difatti, esenta da IVA le cessioni gratuite di beni che rientrano nell’attività propria dell’impresa, eseguite nei confronti di “enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica”.
Diversamente, l’art. 6 comma 15 della L. 133/99, limitato ad alcuni specifici beni, individuati dalla L. 166/2016 (essenzialmente prodotti alimentari e farmaceutici), prevede una presunzione di “distruzione” dei suddetti beni, se elargiti gratuitamente nei confronti di associazioni riconosciute, fondazioni, nonché di “enti pubblici o di enti privati costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche solidaristiche e che promuovono e realizzano attività di interesse generale”. Affinché non si configuri una “cessione” in senso IVA, è necessario il rispetto di specifici adempimenti ex art. 16 della L. 166/2016.
Il trattamento dell’operazione (cessione esente o distruzione dei beni) ha riflessi sul piano della detrazione dell’IVA assolta “a monte”: il regime di esenzione determina l’indetraibilità dell’imposta sui beni e/o servizi acquistati (o l’insorgenza del pro rata), mentre la presunzione di distruzione dei beni consente, in termini generali, il diritto alla detrazione.