Ove imponibili, in capo ai soggetti IRES rilevano sempre per l’importo di Conto economico secondo il criterio di competenza
La recente risposta a interpello n. 238/2019 offre lo spunto per esaminare la disciplina IRAP dei contributi, la quale rappresenta una parziale deroga al principio della c.d. presa diretta dai dati di bilancio.
In particolare, ai sensi degli artt. 5 comma 3 (per le società di capitali) e 5-bis comma 1 (per i soggetti IRPEF in regime naturale) del DLgs. 446/97, i contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione dei soggetti esercenti attività d’impresa, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.
In pratica, tali contributi (se non correlati a costi indeducibili) sono sempre imponibili ai fini IRAP, anche se sono esclusi da tassazione ai fini delle imposte sui redditi, a meno che l’esclusione dal valore della produzione netta sia prevista (art. 3 comma 2-quinquies del DL 209/2002 e circ. Agenzia delle Entrate n. 60/2008, § 2.1.1):
– dalle leggi istitutive dei singoli contributi;
– da altre disposizioni di carattere speciale.
Pertanto, a nulla rileva che il contributo sia contabilizzato in una voce rilevante (es. A.5 di Conto economico), allorché sia correlato a un costo indeducibile: esso è comunque escluso da IRAP.
La correlazione con gli oneri indeducibili ai fini IRAP deve essere diretta e tale da individuare e vincolare in modo preciso e inequivocabile la destinazione del contributo erogato (per tutte, cfr. C.M. n. 148/2000, ris. Agenzia delle Entrate n. 34/2008 e la recente risposta n. 238). Deve cioè sussistere un rapporto nessiologico, reso esplicito dalla legge istitutiva (cfr. Cass. nn. 13160/2010 e 23125/2011), tra la somma erogata a titolo di contributo e il corrispondente componente negativo, come accade, ad esempio, nel caso dei contributi di natura finanziaria che riducono l’onere degli interessi passivi sui finanziamenti assunti dall’impresa (c.d. contributi “in conto interessi”). Restano, invece, imponibili i contributi la cui quantificazione viene meramente parametrata a determinati elementi negativi.
Così, ad esempio, atteso che non è prevista la loro esclusione dalla base imponibile né dalla relativa legge istitutiva, né da altre disposizioni di carattere speciale e non sono correlati a oneri indeducibili, i contributi riconosciuti alle aziende di trasporto pubblico locale sono imponibili ai fini IRAP. A nulla rileva che essi siano esclusi da imposizione ai fini delle imposte dirette (per tutte, Cass. nn. 4838/2007 e 19610/2010).
Accertata l’imponibilità del contributo in base alle regole sopra esposte, occorre stabilirne l’ammontare rilevante e le regole di imputazione temporale.
Per quanto riguarda le società di capitali, ove imponibile, il contributo lo sarà per l’importo stanziato a Conto economico. Tale circostanza comporta, tra l’altro, che si applichi sempre il principio di competenza (come definito dalle norme civilistiche, ex art. 2423-bis comma 1 n. 3) c.c.) e mai quello di cassa (conforme, la risposta n. 238/2019): pertanto, sono imponibili per competenza anche i contributi sopravvenienza attiva ex art. 88 comma 3 lett. b) del TUIR (c.d. contributi in conto capitale), che concorrono, invece, per cassa alla determinazione del reddito d’impresa.
Per quanto attiene, invece, agli imprenditori individuali e alle società di persone in regime naturale, salvo che debbano essere esclusi dalla base imponibile per le ragioni sopra esposte, risultano imponibili:
– sia i contributi spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto, perché espressamente enumerati dall’art. 5-bis comma 1 del DLgs. 446/97;
– sia i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 85 comma 1 lett. h) del TUIR) e i sopra citati contributi “sopravvenienza attiva” (circ. Agenzia delle Entrate n. 60/2008, § 2.1.1), in applicazione della specifica disciplina qui esaminata.
Occorre poi considerare l’art. 5-bis comma 1, ultimo periodo, del DLgs. 446/97, secondo il quale i componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’IRPEF.
Pertanto, per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria, rileva il principio di competenza come definito dall’art. 109 comma 1 e 2 del TUIR, fatte salve le eccezioni stabilite dal medesimo TUIR.
Così, ad esempio, i soggetti in esame assumono:
– i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 85 comma 1 lett. h) del TUIR), in base al principio di competenza;
– i c.d. “contributi sopravvenienza attiva” (di cui all’art. 88 comma 3 lett. b) del TUIR), in base al principio di cassa.
Per i soggetti in contabilità semplificata, invece, il valore della produzione netta è determinato applicando il criterio di imputazione temporale “improntato alla cassa” definito dall’art. 66 del TUIR (art. 5-bis comma 1-bis del DLgs. 446/97), con il risultato che sia i contributi “ricavi”, sia quelli “sopravvenienza attiva” rilevano al momento dell’incasso (cfr. anche circ. Agenzia delle Entrate n. 11/2017, § 3.2).