Occorre individuare quando vengono trasferiti i rischi e i benefici sui beni oggetto del contratto
In merito al trattamento contabile del contratto estimatorio sorgono alcuni interrogativi, riconducibili, da una parte, alle incertezze che contraddistinguono la relativa disciplina civilistica e, dall’altra, alle caratteristiche stesse del contratto.
Al riguardo, si ricorda che, con il contratto estimatorio, una parte (tradens) consegna uno o più beni mobili a un’altra (accipiens), che si obbliga a pagare il prezzo oppure a restituire i beni ricevuti entro il termine stabilito (art. 1556 c.c. ).
Chi ha ricevuto le cose non è liberato dall’obbligo di pagarne il prezzo, se la restituzione nella loro integrità è divenuta impossibile per causa a lui non imputabile (art. 1557 c.c. ).
Questo tipo di contratto, utilizzato largamente nel settore del commercio, consente all’accipiens di ottenere la disponibilità dei beni ai fini della vendita, senza accollarsi il rischio di invenduto, e consente al tradens di ridurre i costi di distribuzione, che dovrebbe altrimenti sostenere se si avvalesse di una rete commerciale diretta e non, invece, di distributori autonomi.
Secondo l’orientamento prevalente, cui ha aderito anche l’Amministrazione finanziaria (R.M. n. 1205/78, C.M. n. 193/98 e ris. Agenzia delle Entrate n. 177/2002), nel contratto estimatorio l’effetto traslativo si verifica solo successivamente alla conclusione del contratto (che si perfeziona con la consegna della cosa) e, in particolare:
– in caso di vendita delle cose a terzi, al momento della vendita (secondo taluni la proprietà si trasferirebbe dal tradens al terzo, mentre secondo altri la proprietà si trasferirebbe, sia pure per un solo istante, in capo all’accipiens e poi da questo al terzo);
– ove le cose non siano state vendute a terzi né restituite al tradens entro il termine stabilito, al momento del pagamento del prezzo (secondo un orientamento minoritario, quando scade il termine previsto per la restituzione).
L’accipiens otterrebbe, quindi, soltanto il potere di disporre dei beni, mentre il diritto di proprietà rimarrebbe in capo al tradens fino al verificarsi delle condizioni richiamate.
Secondo un orientamento minoritario, invece, il contratto estimatorio sarebbe immediatamente traslativo della proprietà (al momento della conclusione del contratto), salva la facoltà di restituzione (che comporterebbe il ritrasferimento del diritto).
Tanto premesso, sotto il profilo contabile, nei bilanci redatti secondo i principi contabili nazionali, “i beni rientranti nelle rimanenze di magazzino sono rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito”, che prevale rispetto alla data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, laddove, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi sia coincidenza tra i due momenti (OIC 13).
In senso analogo si esprimono i documenti OIC 19 e OIC 15 in riferimento ai debiti e ai crediti originati da acquisti di beni.
Gli interrogativi in merito al trattamento contabile della fattispecie sono riconducibili al fatto che il rischio che i beni oggetto del contratto siano invenduti continua a ricadere sul tradens, mentre il rischio dell’eventuale perimento/deterioramento dei beni ricade sull’accipiens (art. 1557 c.c. ).
Secondo la dottrina che si è occupata della materia, “il trasferimento dei rischi e dei benefici” connessi al bene acquisito (momento rilevante ai fini della rilevazione contabile dei beni secondo il richiamato OIC 13) dovrebbe essere riferito al rischio di invenduto.
Pertanto, l’operazione di compravendita dovrebbe essere rilevata soltanto nel momento in cui si verifica l’effetto traslativo e, cioè, aderendo all’orientamento maggioritario sopra riportato, in caso di vendita delle cose a terzi, al momento della vendita (nella prassi, per il tradens si fa riferimento alla comunicazione del risultato delle vendite fornita dall’accipiens), mentre, ove le cose non siano state vendute a terzi né restituite al tradens entro il termine stabilito, al momento del pagamento del prezzo (o alla scadenza del termine previsto per la restituzione).
Per quanto detto, i beni oggetto del contratto (evidentemente rimanenze di magazzino) continuerebbero ad essere iscritti nel bilancio del tradens e sarebbero eventualmente svalutati al valore di realizzazione desumibile dal mercato (es. restituzione di beni scarsamente commercializzabili).
In caso di restituzione, da parte dell’accipiens, dei beni ricevuti entro il termine stabilito, non sarebbe necessario effettuare alcuna rilevazione contabile.
Sembrerebbe, peraltro, corretto fornire l’informativa di cui all’art. 2427 comma 1 n. 9 c.c., ai sensi del quale la Nota integrativa deve indicare “l’importo complessivo degli impegni … non risultanti dallo stato patrimoniale”.
Laddove, invece, “il trasferimento dei rischi e dei benefici” fosse riferito al rischio di perimento, l’operazione di compravendita dovrebbe essere rilevata al momento della consegna dei beni.
Nella specie, in caso di restituzione, da parte dell’accipiens, dei beni ricevuti entro il termine stabilito, sarebbe necessario rettificare le precedenti rilevazioni contabili.