ACE ridotta per lo storno dei costi di ricerca e di pubblicità – Di Andrea BONINO e Gianluca ODETTO

Tra le disposizioni più complesse da applicare del DM 3 agosto 2017 in materia di ACE figura quella relativa agli effetti sull’agevolazione dell’eliminazione dei costi di ricerca e di pubblicità. La norma, contenuta nell’art. 5 comma 7, risulta assai scarna, limitandosi a prevedere che tale operazione, effettuata all’inizio dell’esercizio 2016, rileva ai fini della variazione in aumento legata agli utili accantonati a riserva; la Relazione al decreto attuativo precisa che l’operazione stessa genera un effetto immediato sul conto “utili portati a nuovo”, riflettendosi poi sulla successiva dinamica delle componenti di reddito che si generano (ad esempio, sotto forma di minori ammortamenti).

Se la logica di fondo della norma appare intuitiva (ridurre la base ACE in misura pari al valore residuo delle spese di ricerca e di pubblicità annullate, in modo tale da controbilanciare una base ACE potenzialmente più elevata negli esercizi successivi, in cui l’utile accantonabile può essere maggiore per effetto dei minori ammortamenti), le modalità tecniche con cui effettuare tale riduzione non appaiono semplici.

Secondo il documento rilasciato dal CNDCEC il 30 ottobre 2017, l’importo complessivo delle rettifiche (quella in commento, così come quella relativa all’adozione retrospettica del costo ammortizzato) deve essere sommato algebricamente al risultato dell’esercizio in cui viene effettuata la transizione ai nuovi OIC, e tale dovrebbe essere l’utile rilevante ai fini dell’ACE.

Per il documento, quindi, posto un utile accantonato a riserva di 100 e rettifiche negative emerse in sede di prima applicazione dei nuovi OIC (FTA) per 20, l’utile agevolabile ai fini dell’ACE sarebbe pari a 80; in presenza di una perdita di 100 e di rettifiche positive da FTA di 20, invece, non si dovrebbe avere alcun incremento agevolabile (si è, infatti, in presenza di una perdita netta di 80); da ultimo, in presenza di un utile interamente distribuito di 100 e di rettifiche negative da FTA per 20, non si dovrebbe operare alcuna riduzione della base ACE, ma occorrerebbe posticipare la riduzione della base ACE di 20 all’esercizio successivo (o, più propriamente, al primo esercizio in cui vengono accantonati utili a riserva per un importo almeno pari a 20).
Tale impostazione sembra, quindi, imputare le rettifiche negative da FTA all’utile di esercizio in cui avviene la transizione, nella misura in cui esso risulti accantonato a riserva.

Le istruzioni ai modelli di dichiarazione risultano, invece, più generiche: leggendo, ad esempio, le istruzioni al rigo RS113, colonna 1, del modello relativo alle società di capitali (dedicato alle variazioni positive della base ACE), esse richiedono che si indichi “l’importo degli incrementi del capitale proprio pari all’ammontare dei conferimenti in denaro e degli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili nonché le rettifiche operate in sede di prima adozione dei principi contabili (…)”.
Accogliendo le istruzioni in base al loro dato testuale, ciò significherebbe che la variazione negativa da FTA di 20 dovrebbe andare a ridurre non solo gli utili accantonati a riserva, ma anche gli apporti in denaroeffettuati; si tratta, però, di una lettura che andrebbe respinta, in quanto in contrasto sia con il dato letterale dell’art. 5 comma 7 del DM 3 agosto 2017, che prevede tale “compensazione” solo con gli utili accantonati a riserva, e non con i conferimenti in denaro, sia con la logica di fondo che anima la norma (stabilire, per quanto possibile, un’equivalenza rispetto alla base ACE che si sarebbe formata come se, da sempre, i costi di ricerca e di pubblicità non fossero mai stati capitalizzati), la quale prescinde in modo totale dall’ammontare dei versamenti e dei conferimenti effettuati dai soci.

Rimane, tuttavia, il dubbio di come imputare le rettifiche negative da FTA, e in particolare se prevedere la riduzione solo in presenza di un utile dell’esercizio di transizione accantonato a riserva, o se al contrario imputarla anche alla base ACE pregressa, sempre limitatamente alla parte formata con utili accantonati a riserva. Come in precedenza evidenziato, il documento del CNDCEC del 30 ottobre 2017 aveva ritenuto preferibile la prima delle impostazioni sopra prospettate, con la conseguenza per cui, se ad esempio il periodo d’imposta si è chiuso in perdita, la società non è tenuta a ridurre la base ACE in ragione delle rettifiche da FTA (o meglio, è tenuta a posticipare la riduzione). Il dato testuale delle istruzioni (non solo quelle relative al rigo RS113, colonna 1, ma anche quelle più generali relative all’agevolazione) sembrerebbe, invece, imporre questa riduzione, per cui se ad esempio le rettifiche negative da FTA ammontano a 20, la società è in perdita ma ha accantonamenti a riserva pregressi per 250, la base ACE dovrebbe essere decurtata a 230.

Si tratta di questioni su cui chiarimenti espressi risulterebbero necessari, anche alla luce del fatto che esse non risultano più coperte dalla clausola di salvaguardia che l’art. 12 delle nuove norme attuative ha previsto per quanto riguarda il raccordo tra disciplina agevolativa e adozione dei nuovi OIC, la quale ha esplicato i suoi effetti per il solo 2016.