Una diversa interpretazione determinerebbe una irragionevole situazione di irrilevanza penale

Di Maria Francesca ARTUSI

Ai sensi dell’art. 9 del DLgs. 74/2000, chi emette fatture o altri documenti per operazioni inesistenti non può essere punito anche per l’utilizzo di tali documenti.
La giurisprudenza ha interpretato la norma nel senso che essa fa salva l’ipotesi in cui il potenziale (tentato) utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti concorre con l’emittente, secondo l’ordinaria disciplina dettata dall’art. 110 c.p., non essendo applicabile in tal caso il regime derogatorio previsto dal citato art. 9 (Cass. n. 14862/2010). Ciò sul rilievo che l’esclusione del concorso reciproco fra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del DLgs. 74/2000) e quello di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8 del DLgs. 74/2000) ha la finalità di evitare che la medesima condotta sostanziale sia punita due volte, senza introdurre però alcuna deroga ai principi generali in tema di concorso di persone nel reato, fissati dall’art. 110 c.p.

Una diversa interpretazione determinerebbe – come affermato dalla sentenza n. 19437 depositata ieri dalla Cassazione penale – una irragionevole situazione di irrilevanza penale a favore di chi abbia posto in essere comportamenti finalizzati alla emissione della documentazione fittizia e che non abbia poi utilizzato le fatture per un mero accidente (accertamenti, per esempio, effettuati prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione).

In tal caso, infatti, il soggetto, pur avendo concorso nella emissione delle fatture inesistenti con un ruolo di primaria rilevanza, ad esempio come istigatore, non verrebbe sanzionato né ai sensi dell’art. 8 – a titolo di concorso –, né ai sensi dell’art. 2 del DLgs. 74/2000, a titolo di tentativo, essendo questo escluso espressamente dall’art. 6. È perciò rimasta isolata l’opinione contraria – che nel caso di specie viene avanzata dalla difesa dell’imputato – per la quale se il beneficiario della falsa fattura non se ne avvalga nella propria dichiarazione fiscale, deve esserne esclusa la punibilità a titolo di concorso ex art. 110 c.p. (quale concorrente nel reato di cui all’art. 8), in ossequio al principio generale della non punibilità del tentativo contenuto nell’art. 6 del richiamato DLgs. 74/2000.

Secondo la pronuncia oggi in commento, argomenti in senso contrario non possono essere tratti dalla sentenza n. 49/2002 della Corte costituzionale che ha dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 6 e 9 comma 1 lett. b) del DLgs. 74/2000, nella parte in cui escludono, rispettivamente, la punibilità a titolo di tentativo del delitto di dichiarazione fraudolenta, e la punibilità di chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti a titolo di concorso nel reato di emissione di tali fatture o documenti.

Vero è che la Consulta ha sottolineato la scelta dell’abbandono del modello del c.d. “reato prodromico”, caratteristico della precedente disciplina di cui alla L. 516/1982 – che attestava la linea d’intervento repressivo sulla fase meramente “preparatoria” dell’evasione d’imposta – a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell’offesa degli interessi dell’erario (cfr. Cass. SS.UU. n. 1235/2011). Tuttavia, la Corte non ha in alcun modo espressamente escluso la applicazione degli ordinari istituti del concorso di persone nel reato quando il potenziale utilizzatore concordi (o istighi) l’emissione delle fatture per operazioni inesistenti e all’emissione non faccia seguito la presentazione della dichiarazione annuale.

In definitiva, viene affermato che presupposto applicativo dell’art. 9 del DLgs. 74/2000 è la consumazione di entrambi i reati ivi previsti (artt. 2 e 8): per l’emittente la fattura, la presentazione della dichiarazione fraudolenta costituisce un “post-factum” penalmente irrilevante; allo stesso modo, per l’autore della dichiarazione effettivamente presentata, l’emissione della fattura costituisce un “ante-factum” estraneo al fatto tipico e non recuperabile nemmeno mediante l’applicazione dell’istituto del concorso di persone.