Salvo alcune eccezioni, le spese deducibili devono essere riportate nel rigo RE10
Per via delle modifiche normative intervenute nel corso degli anni, la disciplina degli immobili utilizzati dai titolari di reddito di lavoro autonomo si presenta alquanto articolata, con conseguente impatto differenziato nella compilazione del modello REDDITI.
Innanzitutto, occorre distinguere tra immobili strumentali e immobili a uso promiscuo.
Rientrano nella prima categoria gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione da parte del possessore (art. 43 comma 2 del TUIR).
Per gli immobili dei professionisti, a differenza di quelli relativi all’impresa, non è pertanto configurabile la strumentalità “per natura”, ma solo quella “per destinazione” (ris. Agenzia delle Entrate n. 13/2010).
Ciò premesso, risultano deducibili gli ammortamenti relativi agli immobili:
– acquistati o costruiti fino al 14 giugno 1990 (art. 1 comma 1 lett. g) del DL n. 90/90, conv. L. n. 165/90);
– acquistati nel 2007, nel 2008 e nel 2009 (art. 1 comma 335 della L. 296/2006).
Al di fuori delle suddette ipotesi, gli ammortamenti non sono deducibili, mentre lo sono:
– le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (ove non capitalizzate, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno, con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi);
– le altre spese relative all’immobile (utenze e condominio);
– il 60% dell’IMU (nel 2020 e nel 2021).
Gli immobili utilizzati in parte per fini professionali e in parte per fini personali confluiscono nella categoria degli immobili ad uso promiscuo.
Con specifico riferimento a tale categoria, è prevista la deducibilità in misura pari al 50% (art. 54 comma 3 del TUIR):
– della rendita catastale, per i beni di proprietà;
– del canone di locazione, per i beni in locazione;
– delle spese per servizi (es. spese condominiali, luce, acqua);
– delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione (nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno, con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi).
Per espressa previsione normativa, è invece esclusa la deducibilità dell’IMU relativa agli immobili a uso promiscuo.
La deduzione nei termini anzidetti è ammessa a condizione che “il contribuente non disponga nel medesimo Comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione”. Pertanto, l’indeducibilità non scatta qualora l’immobile strumentale sia ubicato in un Comune diverso da quello in cui è situato quello utilizzato promiscuamente (circ. CNDCEC n. 1/IR/2008, § 3).
La ratio dell’art. 54 comma 3 del TUIR non è quella di impedire che un contribuente deduca sia le spese dell’immobile dove egli svolge la propria attività, sia il 50% delle spese dell’immobile in cui vive e che utilizza promiscuamente (ove ubicati nello stesso Comune), quanto piuttosto di evitare la deduzione di spese che non attengono all’attività professionale (C.T. Reg. Milano n. 6975/1/14).
Pertanto, se un lavoratore autonomo dispone, a qualunque titolo, di un immobile dove svolge la propria professione, non si può presumere che utilizzi promiscuamente un altro immobile ubicato nello stesso Comune, con la conseguente indeducibilità dei relativi costi. Occorre, quindi, fornire delle prove in ordine all’effettivo utilizzo dell’abitazione come luogo secondario di svolgimento dell’attività professionale.
I costi relativi all’immobile in uso promiscuo sono indeducibili qualora il contribuente disponga nello stesso Comune di un immobile utilizzato per fini professionali anche se per una parte dato in locazione (Cass. n. 31621/2019).
Nel caso di contratti di leasing di immobili strumentali, occorre verificare la data di stipula del contratto:
– per i contratti stipulati dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006 è deducibile la sola rendita catastale (50% nel caso di immobili a uso promiscuo);
– per i contratti stipulati entro il 14 giugno 1990, nel triennio 2007-2009 e nuovamente dal 1° gennaio 2014 è deducibile il canone di locazione finanziaria (50% nel caso di immobili a uso promiscuo).
Ai fini dell’indicazione nel modello REDDITI, le spese relative agli immobili sono di regola riportate nel rigo RE10, fatta eccezione per:
– le spese per servizi telefonici (compresi quelli accessori) e i consumi di energia elettrica, da esporre nel rigo RE14;
– la quota deducibile dell’IMU (da riportare nella colonna 4 del rigo RE19, con evidenza separata anche all’interno della colonna 3).