Secondo l’AIDC, la norma si applica anche a società di persone e imprese individuali

Di Silvia LATORRACA

I soggetti che si avvalgono della norma derogatoria di cui all’art. 60 comma 7-bis ss. del DL 104/2020 convertito, sospendendo l’ammortamento delle immobilizzazioni nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 15 agosto 2020, hanno la facoltà, e non l’obbligo, di dedurre fiscalmente le quote di ammortamento non imputate in bilancio. Analoga conclusione vale ai fini della determinazione del valore della produzione netta IRAP. Ad affermarlo è la norma di comportamento n. 212 dell’Associazione italiana dottori commercialisti ed esperti contabili.

La questione rientra tra gli aspetti maggiormente controversi della norma.
Infatti, secondo la circ. Assonime n. 2/2021 e una parte della dottrina, dalle risposte fornite dall’Agenzia delle Entrate nel corso di Telefisco 2021 sembra desumersi che la deduzione fiscale dell’ammortamento sospeso nel 2020 non sia opzionale, bensì obbligatoria (si veda “Deduzione extracontabile degli ammortamenti sospesi obbligatoria nel 2020” del 15 febbraio 2021).

Secondo un’altra parte della dottrina, invece, le imprese avrebbero la facoltà di dedurre o meno, in via extracontabile, la quota di ammortamento relativa all’esercizio 2020, in modo analogo a quanto previsto ai fini civilistici (si veda “Deduzione extracontabile facoltativa per gli ammortamenti 2020 «sospesi»” del 19 marzo 2021).

La norma di comportamento propende per tale seconda impostazione, fornendo una approfondita argomentazione.
In primo luogo, l’art. 60 comma 7-quinquies del DL 104/2020 (secondo cui la deduzione della quota di ammortamento “è ammessa” a prescindere dall’imputazione a Conto economico) si esprime in modo chiaro nel senso della “ammissibilità” della deduzione fiscale e non nel senso dell’obbligo.

Tale declinazione è coerente con la ratio della disposizione, che l’AIDC individua nel non appesantire, in caso di esercizio della facoltà di deroga e in considerazione della attuale situazione emergenziale, il carico fiscale relativo all’esercizio 2020.
Sotto un altro profilo, secondo la norma di comportamento, il richiamo al concetto di ammissibilità cui fanno riferimento le disposizioni in tema di ammortamento ed, in particolare, l’art. 102 comma 2 del TUIR non appare dirimente, in quanto tale norma (ai sensi della quale la deduzione “è ammessa” in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti ministeriali di cui al DM 31 dicembre 1988) individua un importo massimo deducibile in ciascun esercizio.

Più in generale, le disposizioni in tema di ammortamento non prevedono alcun limite minimo il cui mancato rispetto faccia venir meno la deducibilità dell’ammortamento.
Tale conclusione, ad avviso dell’AIDC, risulta coerente con il documento interpretativo OIC n. 9, secondo il quale l’applicazione della deroga “può” generare fiscalità differita, che deve essere contabilizzata secondo le disposizioni del documento OIC 25 (si veda “La sospensione degli ammortamenti non esclude la svalutazione” del 15 aprile 2021).

Nel dettaglio, la norma di comportamento afferma che le imposte differite devono essere rilevate soltanto nel caso in cui gli ammortamenti non imputati in bilancio siano dedotti mediante una variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi. Se tali ammortamenti non vengono dedotti, la fiscalità differita non deve essere rilevata.
In conclusione, i soggetti che si avvalgono della deroga hanno la facoltà, e non l’obbligo, di dedurre gli ammortamenti (non rilevati in bilancio) in sede di dichiarazione dei redditi, apportando una apposita variazione in diminuzione.

Diversamente, in assenza della previsione di cui all’art. 60 comma 7-quinquies del DL 104/2020, gli ammortamenti non sarebbero stati deducibili, mancando la previa imputazione a Conto economico.
La norma di comportamento si sofferma, poi, su ulteriori profili fiscali della disposizione derogatoria.
In primo luogo, ad eccezione della previa imputazione a Conto economico, la norma derogatoria non fa venir meno le altre condizioni per la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento, quali i limiti massimi rappresentati dai coefficienti di ammortamento o la coerenza rispetto al piano di ammortamento in corso, fatte salve variazioni adeguatamente motivate.

Inoltre, il mancato richiamo agli artt. 104 e 108 del TUIR (che disciplinano, rispettivamente, i beni gratuitamente devolvibili e gli oneri pluriennali) non sembra consentire la deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento laddove non siano rilevate in bilancio.

Infine, secondo l’AIDC, rientrano nel campo di applicazione della norma anche i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria. Infatti, il comma 7-quinquies rinvia, ai fini IRAP, anche all’art. 5-bis del DLgs. 446/97, che disciplina la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali.